摘要：土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅種之一，由于其納稅機(jī)制的特殊性，能否進(jìn)行合理有效的稅收籌劃成為了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)展的重要問(wèn)題之一。文章從扣除項(xiàng)目金額、不同增值率的房產(chǎn)和如何對(duì)房產(chǎn)合理定價(jià)三個(gè)方面，結(jié)合具體案例論述土地增值稅的稅收籌劃。

　　關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)； 土地增值稅； 稅收籌劃

　　2010年的兩會(huì)期間，房?jī)r(jià)過(guò)高問(wèn)題成為最受關(guān)注的焦點(diǎn)。溫家寶總理在政府工作報(bào)告中強(qiáng)調(diào)：“要堅(jiān)決遏制部分城市房?jī)r(jià)過(guò)快上漲勢(shì)頭，滿足民眾的基本住房需求。”自2010年5月10日起，央行上調(diào)存款類金融機(jī)構(gòu)人民幣存款準(zhǔn)備金率0.5個(gè)百分點(diǎn)，令銀行的貸款空間更小，可獲房貸更少。2010年6月，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》正式下發(fā)，加大了土地增值稅清算工作的力度。從國(guó)家近期頒布的與房地產(chǎn)有關(guān)的政策來(lái)看，無(wú)疑都是為了遏制房?jī)r(jià)，這對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，并不是一個(gè)利好消息?？陀^來(lái)說(shuō)，我國(guó)房?jī)r(jià)過(guò)高的原因很復(fù)雜，其中稅費(fèi)比重大是一個(gè)重要的原因。在國(guó)外，地價(jià)及稅費(fèi)一般占房?jī)r(jià)的20%左右，而國(guó)內(nèi)卻高達(dá)50%—60%①。在房地產(chǎn)應(yīng)征的各種稅費(fèi)中，土地增值稅引人關(guān)注。土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅，是對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收益影響最大的稅種之一，如何有效地進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)展中刻不容緩的一件大事。

　　一、土地增值稅稅收籌劃分析

　　土地增值稅稅收籌劃可從其自身特點(diǎn)出發(fā)，結(jié)合有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，綜合考慮房地產(chǎn)企業(yè)的整體利益，把握好增值率的節(jié)點(diǎn)，降低增值額，達(dá)到節(jié)約稅金的目的。

　　（一）增加扣除項(xiàng)目金額房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，一般都會(huì)有大量借款，利息支出不可避免。我國(guó)現(xiàn)行土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中的利息支出分兩種情況扣除：一是凡是能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過(guò)按商業(yè)銀行同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額之和（簡(jiǎn)稱“合計(jì)數(shù)”）的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。二是凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出或不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，可按“合計(jì)數(shù)”的10%以內(nèi)計(jì)算扣除包括利息在內(nèi)的所有費(fèi)用支出。

　　案例1：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)商品房，當(dāng)?shù)卣?guī)定的扣除比例為5%和10%，其支付的地價(jià)款為600萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本為1 000萬(wàn)元，針對(duì)利息支出為90萬(wàn)元和70萬(wàn)元兩種情況進(jìn)行籌劃（假設(shè)該利息支出為可分?jǐn)偳夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，并未超過(guò)商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額）。

　　1.扣除的利息支出差異=（1 000+600）×（10%-5%）=80（萬(wàn)元）；

　　2.允許扣除的利息支出為90萬(wàn)元時(shí)，由于90萬(wàn)元<80萬(wàn)元，所以該公司應(yīng)嚴(yán)格按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則利息支出和其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除共計(jì)90+（600+1 000）×5%=170（萬(wàn)元），否則只能按（600+1 000）×10%=160（萬(wàn)元）扣除，扣稅基數(shù)將減少10（萬(wàn)元）而多繳稅款；

　　3.允許扣除的利息支出為70萬(wàn)元時(shí)，由于70萬(wàn)<80萬(wàn)，所以應(yīng)選擇不按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒒虿惶峁┯嘘P(guān)金融機(jī)構(gòu)的證明，則利息支出和其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除共計(jì)（600+1 000）×10%=160（萬(wàn)元），可以多扣除160-（70+80）=10（萬(wàn)元）利息支出，扣稅基數(shù)增加10萬(wàn)元。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)時(shí)，可以通過(guò)比較上述兩種情況下的利息費(fèi)用高低，選擇是否分?jǐn)傓D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目的利息支出或提供金融機(jī)構(gòu)證明，以達(dá)到節(jié)稅目的。

　?。ǘ?duì)于不同增值率的房產(chǎn)的籌劃同一房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)有不同的檔次，針對(duì)不同消費(fèi)者，其銷售價(jià)格也有所不同，不同地區(qū)的開(kāi)發(fā)成本受各種因素的影響也有所不同，這就導(dǎo)致各類房地產(chǎn)的增值額和增值率有所差別。如果對(duì)不同增值率的房地產(chǎn)合并核算，就有可能降低高增值率房產(chǎn)的適用稅率，使稅負(fù)下降。

　　案例2：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司2008年同時(shí)開(kāi)發(fā)兩個(gè)項(xiàng)目，項(xiàng)目1 為寫字樓，營(yíng)業(yè)收入為20 000萬(wàn)元，可扣除項(xiàng)目金額為6 000萬(wàn)元；項(xiàng)目2為普通住宅，營(yíng)業(yè)收入為4 000萬(wàn)元，可扣除項(xiàng)目金額為2 400萬(wàn)元。

　　1.分開(kāi)核算：項(xiàng)目1：增值額=20 000-6 000=14 000（萬(wàn)元），增值率=14 000÷6 000×100%=233%，取60%的稅率和速扣數(shù)35%，應(yīng)納土地增值稅額=14 000×60%-6 000×35%=6 300（萬(wàn)元）。項(xiàng)目2：增值額=4 000 -2 400=1 600（萬(wàn)元），增值率=1 600÷2 400×100%=67%，取40%的稅率和速扣數(shù)5%，應(yīng)納土地增值稅額=1 600×40%-2 400×5%=520（萬(wàn)元）。應(yīng)納土地增值稅總額=6 300+520=6 820（萬(wàn)元）。

　　2.合并核算：該公司營(yíng)業(yè)總收入=20 000+4 000=24 000（萬(wàn)元），扣除項(xiàng)目總金額=6 000+2 400=8 400（萬(wàn)元），增值額=24 000-8 400=15 600（萬(wàn)元），增值率=15 600÷8 400×100%=186%，取50%的稅率和速扣數(shù)15%，應(yīng)納土地增值稅總額=15 600×50%-8 400×15%=6 540（萬(wàn)元）。

　　比較可以看出，合并核算能夠節(jié)省土地增值稅280萬(wàn)元，合并核算對(duì)公司更加有力。

　　二、合理定價(jià)

　　根據(jù)土地增值稅有關(guān)起征點(diǎn)的規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，免征土地增值稅。利用這一規(guī)定，納稅人在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的時(shí)候，就應(yīng)該綜合考慮提高銷售價(jià)格帶來(lái)的收益和放棄起征點(diǎn)優(yōu)惠而增加的稅收負(fù)擔(dān)之間的權(quán)重。

　　案例3：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司建成一批商品住房待售，全部允許扣除項(xiàng)目的金額1 000萬(wàn)元，銷售金額為P，相應(yīng)的銷售稅金及附加為5%P（1+7%+3%）=5.5%P，其中，5%，7%，3%分別為營(yíng)業(yè)稅率，城建稅率，教育費(fèi)附加征收率。此時(shí)，該公司所有可以扣除項(xiàng)目的總金額為：1 000+5.5%P。如果該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司希望享受起征點(diǎn)的優(yōu)惠，則最高售價(jià)P=1.2×（1 000+5.5%P），可得P=1 285（萬(wàn)元）。即當(dāng)該公司的銷售價(jià)格在1 285萬(wàn)元以內(nèi)，不需交納土地增值稅，此時(shí)扣除項(xiàng)目金額總和為1 071萬(wàn)元，獲利214萬(wàn)元。

　　如果企業(yè)想通過(guò)提供銷售價(jià)格帶來(lái)更大收益，此時(shí)增值率大于20%，適用于“增值率小于50%時(shí)，稅率為30%，速扣數(shù)為0”。假設(shè)價(jià)格提高了y，此時(shí)房產(chǎn)的新價(jià)格為P+y，相應(yīng)的允許扣除項(xiàng)目總金額增加了5.5%y，此時(shí)，允許扣除項(xiàng)目的金額=1 071+5.5%y；增值額=1 285+y-（1 071+5.5%y）=94.5%y+214.應(yīng)納土地增值稅額=30%×（94.5%y+214）=0.2835y+64.2.若企業(yè)想獲得效益，則其提高銷售價(jià)格帶來(lái)的收益必須高于因放棄起征點(diǎn)優(yōu)惠而新增加的稅收，即y>0.2835y+64.2，有y>89.6.也就是說(shuō)，如果企業(yè)想通過(guò)提供銷售價(jià)格來(lái)獲得更多收益，那么它的銷售價(jià)格就必須高于1 364.6萬(wàn)元（1285+89.6）以彌補(bǔ)稅負(fù)上漲帶來(lái)的負(fù)擔(dān)。

　　三、綜合應(yīng)用

　　以華德房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司的房地產(chǎn)項(xiàng)目為例，運(yùn)用上述節(jié)稅措施，合理節(jié)省土地增值稅。

　　華德房地產(chǎn)公司在同一塊土地上開(kāi)發(fā)兩個(gè)項(xiàng)目，其中住宅樓為商品住房，精品樓為寫字樓，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目共支付地價(jià)款為1 000萬(wàn)元，合計(jì)開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用為5 000萬(wàn)元，如果該企業(yè)按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒉⑶夷軌蛱峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的應(yīng)扣除利息為420萬(wàn)元（當(dāng)?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例分別為5%和10%）。其中商品住房全部允許扣除項(xiàng)目金額為3 269萬(wàn)，寫字樓全部允許扣除項(xiàng)目金額為4 670萬(wàn)元。那么銷售該批房產(chǎn)時(shí)應(yīng)如何稅收籌劃呢？

　　一是在利息部分，由于（1 000+5 000）×（10%-5%）=6 000×5%=300（萬(wàn)元），當(dāng)允許扣除的利息支出為420萬(wàn)元時(shí)，420萬(wàn)元>300萬(wàn)元，應(yīng)該分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明。

　　二是對(duì)于兩棟房產(chǎn)應(yīng)如何定價(jià)做出判斷。如想在享受起征點(diǎn)優(yōu)惠的情況下得到最大收益，則A=1.2×（3 269+5.5%A），A=4 200 （萬(wàn)元）；B=1.2×（4 670+5.5%B），B=6 000（萬(wàn)元），此時(shí)免征土地增值稅。

　　三是如果銷售住宅樓時(shí)，開(kāi)發(fā)商通過(guò)提供價(jià)格來(lái)提高收益，其總收入為5 600萬(wàn)元，寫字樓價(jià)格不變，總收入為6 000萬(wàn)元。此時(shí)住宅樓增值額=5 600-3 500=2 100（萬(wàn)元），住宅樓增值率=2 100÷3 500×100%=60%，對(duì)應(yīng)稅率40%，速扣數(shù)5%，應(yīng)納稅額=2 100×40%-3 500×5%=665（萬(wàn)元），寫字樓不納稅。如果一起核算，增值額=（5 600+6 000）-（3 500+5 000）

　　=3 100（萬(wàn)元），增值率=3 100÷8 500×100%=36%，對(duì)應(yīng)稅率30%，速扣數(shù)0，納稅額=3 100×30%=930（萬(wàn)元）。930萬(wàn)元>665萬(wàn)元，所以此時(shí)分開(kāi)納稅更能達(dá)到節(jié)稅的目的。

　　在房地產(chǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)選擇合理的稅收籌劃方案是必不可少的。但是通過(guò)上述案例可以知道，任何一項(xiàng)稅收籌劃方案都有其兩面性，當(dāng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃時(shí)，必須考慮到獲得稅收利益的同時(shí)所付出的費(fèi)用，綜合比較兩者間的得失，以獲得更大的利益。

　　四、結(jié)束語(yǔ)

　　隨著國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)土地增值稅清算規(guī)定的逐漸細(xì)化，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)合理的稅收籌劃節(jié)省成本是必不可少的。稅收籌劃是一項(xiàng)具有綜合性、技巧性和高技術(shù)含量的工作，需要同時(shí)高度熟悉企業(yè)運(yùn)營(yíng)和稅收法規(guī)。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該通過(guò)合理合法的手段，利用稅收籌劃的方式，綜合考慮企業(yè)目標(biāo)和實(shí)施成本，控制風(fēng)險(xiǎn)才能減輕企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)自身競(jìng)爭(zhēng)力。

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