由于會計制度與稅法對收益以及成本費用或損失（以下簡稱“支出”）的確認時間和口徑不同，從而導致稅前會計利潤（以下簡稱“利潤”）與企業(yè)所得稅應納稅所得額之間產(chǎn)生差異，這一差異包括永久性差異和時間性差異兩種類型。
在實踐中發(fā)現(xiàn)，目前現(xiàn)實中還存在著“第三種差異”，這種差異既同時具備永久性差異和時間性差異的特點，又都不符合永久性差異和時間性差異的條件。下面舉例說明如下。
例1：甲公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。2003年，甲公司因某項存貨成本低于可變現(xiàn)凈值，在年末提取存貨跌價準備10萬元。2004年末，因該項存貨價值回升，減提存貨跌價準備4萬元。2005年，甲公司將該項存貨全部對外出售（假設收入為100萬元，賬面成本為90萬元），同時將存貨跌價準備的余額6萬元全部沖銷。甲公司的賬務處理如下：
2003年：
借：管理費用——計提的存貨跌價準備 100000
貸：存貨跌價準備 100000
2004年：
借：存貨跌價準備 40000
貸：管理費用——計提的存貨跌價準備 40000
2005年：
�、俳瑁�銀行存款或現(xiàn)金科目 1000000
貸：主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入 1000000
�、诮瑁褐鳡I業(yè)務成本或其他業(yè)務支出（凈值）840000
存貨跌價準備 60000
貸：存貨（賬面成本） 900000
納稅調(diào)整：國稅發(fā)［2003］45號文件規(guī)定：“企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金（包括資產(chǎn)準備、風險準備或工資準備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)。如果申報納稅時已調(diào)增應納稅所得，因價值恢復或轉(zhuǎn)讓處置有關資產(chǎn)而沖銷的準備應允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整�！币虼�，甲公司2003年提取的存貨跌價準備不得在稅前列支，應調(diào)增當年應納稅所得額10萬元。2004年減提的存貨跌價準備應調(diào)減當年應納稅所得額4萬元。2005年沖銷的存貨跌價準備應當調(diào)減當年應納稅所得額6萬元。
從以上賬務處理和納稅調(diào)整可以看出，計提的存貨跌價準備具有以下特點：
l、會計處理時作為收益（減提或沖銷時可視為增加收益）或支出，兩稅法規(guī)定不作為收益或支出；
2、差異在當期發(fā)生，可以在以后各期等額轉(zhuǎn)回；
3、差異轉(zhuǎn)回的原因不是因為會計制度與稅法確認收益和支出的“時間”不同造成的，而是由于企業(yè)會計處理時增提、減提或沖銷單獨造成的；
4、計提存貨跌價準備對應納稅所得額的影響數(shù)為0（增提時減少利潤但應當?shù)阮~調(diào)增應納稅所得額，減提或沖銷時增加利潤但應當?shù)阮~調(diào)減應納稅所得額）；
5、在一定時間內(nèi)，計提存貨跌價準備對利潤的影響數(shù)為0（增提時減少的利潤等于減提或沖銷時增加的利潤）。
如果從會計制度與稅法確認收益與支出的“口徑”的角度看，企業(yè)計提的存貨跌價準備似乎屬于永久性差異，但是如果從差異是否可以轉(zhuǎn)回的角度看，計提的存貨跌價準備似乎又屬于時間性差異�？梢�，計提的存貨跌價準備既同時具備永久性差異和時間性差異的特點，又都不符合傳統(tǒng)上對永久性差異和時間性差異的定義，因此筆者將其歸于“第三種差異”。與計提存貨跌價準備相類似的“第三種差異”還包括企？計提的短期投資跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備，計提長期投資減值準備影響利潤的部分（注：權益法核算的長期股權投資可通過減少初始投資時形成的資本公積提取減值準備），壞賬準備超過稅法規(guī)定標準提取的部分，以及企業(yè)計提的不得在稅前扣除的預計負債、預提費用，等等。
國稅函［2004］390號文件規(guī)定：“企業(yè)清算或轉(zhuǎn)讓子公司（或獨立核算的分公司）的全部股權時，被清算或被轉(zhuǎn)讓企業(yè)應按過去已沖銷并調(diào)增應納稅所得的壞帳準備等各項資產(chǎn)減值準備的數(shù)額，相應調(diào)減應納稅所得�！� 因此，“第三種差異”即使在企業(yè)正常經(jīng)營期間不能全額輕回，進入清算程序后仍可全額轉(zhuǎn)回。由此可見，“第三種差異”的轉(zhuǎn)回具有確定性和必然性。考慮到“第三種差異”在一定“時間”內(nèi)對利潤和應納稅所得額的影響數(shù)是相等的（都為O），為便于管理，也可將其歸于時間性差異的第五種情形，即“會計作為收益和支出而稅法不作為收益和支出，但在一定期間內(nèi)會計確認的收益與支出相等”的情形。（注：“稅法作為收益和支出而會計不作為收益和支出，但在一定期間內(nèi)稅法確認的收益與支出相等”的情形目前尚未出現(xiàn)。）
從差異發(fā)生和轉(zhuǎn)回的特點看，“第三種差異”類似于時間性差異中的“可抵減時間性差異”，如果企業(yè)在一定期間內(nèi)有足夠的應納稅所得額予以抵減，可比照時間性差異采用納稅影響會計法進行賬務處理。例如對于存貨跌價準備，企業(yè)應當在增提年度借記“遞延稅款” 科目，減提或沖銷年度貸記“遞延稅款”科目。又如企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準備和無形資產(chǎn)減值準備，實際上可以看作是對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的提前折舊或攤銷，因此可比照加速折舊進行納稅調(diào)整和所得稅會計處理。
