「摘要」本文對新、舊基本準則的差異進行對比，并對這些差異進行動因分析，指出隱藏在其表象后的真實含義。
2006年2月15日，新準則的頒布標志著中國的會計準則體系第一次形成，意味著中國的會計規(guī)范又在進行一次大的變革。而其中最為耀眼的是基本準則的修訂和重新出臺。作為準則的準則，具有牽一發(fā)而動全身的影響力。
一、基本準則的地位、性質(zhì)
2006年2月15日，財政部頒布了一系列新的會計準則，包括1項基本準則和38項具體準則，第一次形成了中國的會計準則體系，是我國會計史上新的里程碑。通常我們認為會計準則體系或系列包括兩個層次：第一層次為基本準則，基本準則在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會計目標、會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素的確認和計量原則等；第二層次為具體會計準則，其內(nèi)容涉及到企業(yè)種類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理，是基本準則的具體應(yīng)用。在這兩層體系中，基本準則是準則的準則，它指導(dǎo)著整個準則體系，主要是解決整個準則體系的基本理念、基本原則和基本方向，是整個準則體系的基礎(chǔ)，對具體準則的指定提供原則指導(dǎo)。在國際會計準則中，基本準則叫“編報財務(wù)報表的框架”。美國、加拿大、英國等國都叫概念框架，作用主要也是指導(dǎo)準則的制定。但同時我們也應(yīng)該注意：在西方國家，概念結(jié)構(gòu)或框架都不屬于會計準則的組成部分，也沒有法律約束力，僅被認為是服務(wù)于準則的“理論”。在整個準則體系中，被列于最低層次�？紤]到我國的國情，尤其是經(jīng)濟、法律環(huán)境，我們的基本準則屬于會計準則體系的重要組成部分，確保它指導(dǎo)會計準則制定的權(quán)威性和法律效力。
總之，我國是以基本準則代替概念框架，同時又賦予基本準則以法規(guī)的性質(zhì)，在實質(zhì)上成為準則的準則。
二、基本準則的新舊差異及動因分析
新的基本準則對舊基本準則進行了大量修改和完善，全部條款由六十六條縮減為五十條，篇幅也縮減為原來的一半。新的基本準則包括總則、會計信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、會計計量、財務(wù)會計報告等十章內(nèi)容，而舊的是總則、一般原則、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、財務(wù)報告、附則十章。具體差異表現(xiàn)在以下七個方面：
差異一：名稱的差異
1993年7月1日起開始施行的基本準則是1992年11月16日，以部長令的形式發(fā)布的，名稱為《企業(yè)會計準則》；2006年2月15日發(fā)布的新的會計準則名稱為《企業(yè)會計準則——基本準則》。
動因：國際會計準則體系有個“財務(wù)報表概念框架”，其內(nèi)容與我國的基本準則有相似之處。近幾年，尤其是2005年關(guān)于構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的討論越來越多，大有正式將基本準則仿效國際準則變更為財務(wù)會計概念框架之勢。但考慮到我國原有的基本準則，不僅是具體會計準則的“上位法”，而且是調(diào)整企業(yè)會計行為的基本規(guī)范，這一定位十多年來已被理論界和實務(wù)界所接受。因此，此次修訂最終沒有采用國際會計準則的做法，而是按照我國的立法習(xí)慣和會計法律體系框架，仍堅持將《企業(yè)會計準則》定位為基本準則。同時，為了便于明確區(qū)分基本準則和具體準則，突出基本準則的法律地位，特對新準則的名稱進行了上述修改。
差異二：適用范圍的差異
舊基本準則第一章第二條第二款規(guī)定：設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)應(yīng)按本準則向國內(nèi)有關(guān)部門編報財務(wù)報告；新基本準則第一章第二條規(guī)定：本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（包括公司）。
動因：由于要求所有境外中國投資企業(yè)向國內(nèi)編報財務(wù)報告不太現(xiàn)實、不盡合理，因此，將范圍限定為國內(nèi)企業(yè)在境外設(shè)立的子公司、聯(lián)營和合營企業(yè)。因此，新準則刪除了原準則第二條第二款的規(guī)定。編制合并報表的具體要求在《財務(wù)報表列報》、《合并財務(wù)報表》、《長期股權(quán)投資》等具體準則中規(guī)定，這樣也符合國際通行的慣例。
差異三：會計目標的差異
舊的基本準則第二章第二條規(guī)定：會計信息應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要；新的基本準則第一章第四條規(guī)定為：財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。
動因：舊基本準則對會計目標的規(guī)定主要強調(diào)滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要。但經(jīng)過10多年的發(fā)展，我國經(jīng)濟環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大變化。目前情況很特殊，我國處于一個過渡時期，初步建立了資本市場，但各種機制尚不健全，資本市場處于弱勢，而且國有股一股獨大，流通股所占比例偏低。所有這些使我國的會計目標具有特殊性：會計目標介于受托責任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標論”。會計目標的復(fù)雜性決定了我國會計準則的制定必須在借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，立足于我國的實際國情來制定會計準則，不應(yīng)單純以某一種目標為導(dǎo)向，而必須在現(xiàn)有目標之間尋求一種均衡。會計目標應(yīng)當是強調(diào)會計信息的可靠有用，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，滿足投資者、債權(quán)人等使用者對會計信息的需求。因此，新準則對會計目標作了相應(yīng)的修改。
差異四：會計信息質(zhì)量特征的差異
舊基本準則第二章名稱為：一般原則，具體規(guī)定了客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、清晰性、權(quán)責發(fā)生制、配比、謹慎性、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出、重要性等12項會計一般原則；新基本準則將原基本準則第二章“一般原則”修改為“會計信息質(zhì)量要求”，并規(guī)定了客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、清晰性、配比、謹慎性、重要性、實質(zhì)重于形式10項一般原則。與舊基本準則相比較，刪除了權(quán)責發(fā)生制、歷史成本、收益性支出與資本性支出（實際上是按需要調(diào)整至其他章節(jié)），同時新增了實質(zhì)重于形式原則。
動因：國際會計準則理事會和世界上許多國家在會計準則制定中，通常都有“財務(wù)會計概念框架”，它既是制定國際財務(wù)報告準則和這些國家會計準則的概念基礎(chǔ)，也是會計準則制定機構(gòu)多年摸索、總結(jié)的成果。我國會計準則要適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟和經(jīng)濟全球化的發(fā)展，滿足會計準則國際趨同的需要，應(yīng)當借鑒這些概念框架中的合理內(nèi)容，在基本準則中加以體現(xiàn)。新基本準則將原基本準則第二章“一般原則”修改為“會計信息質(zhì)量要求”，主要是因為基本準則中再規(guī)定“一般原則”較難解釋，與國際慣例也難以協(xié)調(diào)，改為“會計信息質(zhì)量要求”更能體現(xiàn)該章的內(nèi)容實質(zhì)。同時考慮權(quán)責發(fā)生制原則作為會計基礎(chǔ)，因此在本部分刪除了這一內(nèi)容，轉(zhuǎn)而在總則中進行了規(guī)定。由于劃分收益性支出和資本性支出屬于會計要素的具體確認與計量，因此取消了劃分收益性支出和資本性支出原則，其內(nèi)容體現(xiàn)在具體的會計要素確認與計量標準中。由于歷史成本屬于會計計量范疇，因此將歷史成本原則在新增的第九章“會計計量”中進行了規(guī)定。增加“實質(zhì)重于形式”原則則是近年來我國會計實務(wù)發(fā)展和國際上通行慣例的要求。
差異五：會計要素定義的差異
舊基本準則在第三章資產(chǎn)、第四章負債、第五章所有者權(quán)益和第六章收入、第七章費用、第八章利潤的相應(yīng)條款對會計六大要素定義為：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的、能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利；負債是企業(yè)所承擔的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)；收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入，包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費；利潤是企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額。新基本準則在第三章資產(chǎn)、第四章負債、第五章所有者權(quán)益和第六章收入、第七章費用、第八章利潤的相應(yīng)條款對會計六大要素進行了重新定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源；負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)；所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益；收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出；利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。
動因：由于2000年國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六大會計要素進行了重新定義，取代了原準則關(guān)于會計要素定義的規(guī)定。因此，新準則按照《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的規(guī)定對會計要素的定義作了調(diào)整。此外，新準則對六大會計要素進行重新定義，也是出于國際趨同的需要。比如在所有者權(quán)益和利潤要素中分別引入國際準則中的“利得”和“損失”概念，將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計入當期利潤的利得和損失兩類，目的是為了更加合理地反映企業(yè)的非經(jīng)常性損益項目。
差異六：新增會計計量一章
新的基本準則在本章新增了三項條款：第四十一條強調(diào)了會計計量的重要性；第四十二條詳細介紹了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值概念、含義和應(yīng)用條件；第四十三條強調(diào)指出：以歷史成本為基礎(chǔ)，除非條件比較充分，公允價值是不允許濫用的。
動因：財務(wù)會計是一個對會計要素確認、計量、報告的過程，其中計量在財務(wù)會計系統(tǒng)中占有十分重要的地位。原準則沒有對會計計量作出一般性規(guī)范，只是在會計一般原則中，對歷史成本原則作了原則性規(guī)定。隨著我國會計實務(wù)的發(fā)展，除了歷史成本之外的計量基礎(chǔ)，如重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等被逐步引入到會計準則中，這就迫切需要在基本準則中對這些計量基礎(chǔ)的概念、含義、應(yīng)用條件等作出原則性規(guī)定，以適應(yīng)形勢發(fā)展的需要。在制定中國會計準則時，堅持的一個原則是：凡是我國會計制度已有明確規(guī)定并在實務(wù)中得到廣泛認可、且與國際財務(wù)報告準則沒有實質(zhì)性差異的，都加以繼承并形成準則或納入相應(yīng)的準則項目。因此，新準則增加了這方面的規(guī)范內(nèi)容。
差異七：財務(wù)報告的名稱和內(nèi)涵的差異
舊基本準則第九章名稱為：財務(wù)報告；新基本準則則是：財務(wù)會計報告。關(guān)于財務(wù)會計報告的內(nèi)涵，舊基本準則規(guī)定為：財務(wù)報告是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件，包括資產(chǎn)負債表、損益表、財務(wù)狀況變動表（或者現(xiàn)金流量表）、附表及會計報表附注和財務(wù)情況說明書構(gòu)成；新基本準則第十章則規(guī)定：財務(wù)會計報告包括會計報表及其附注和其他應(yīng)當在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料。會計報表至少應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表。
動因：作為上位法的《會計法》、新修訂的《公司法》、《證券法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等法律、行政法規(guī)則稱之為“財務(wù)會計報告”，考慮到“財務(wù)會計報告”是會計準則中非常重要的一個概念，因而作為下位法的《企業(yè)會計準則》，應(yīng)當與上位法保持一致。但“財務(wù)會計報告”的名稱是特定歷史條件下的產(chǎn)物，該名稱相當不科學(xué)。盡管在實務(wù)界，國際上通用的說法都稱為“財務(wù)報告”，國內(nèi)公司編制的中報、年報等也稱為“財務(wù)報告”，同時會計理論界也呼吁將其改為“財務(wù)報告”。這樣為了既與上位法保持一致，又為以后修改上位法時埋下伏筆，新準則將原準則中的“財務(wù)報告”改為“財務(wù)會計報告（又稱財務(wù)報告）”。由于國際會計準則中沒有財務(wù)情況說明書，而且目前我國上市公司和其他企業(yè)的財務(wù)會計報告中一般也不編制財務(wù)情況說明書。因此，新準則沒有明確規(guī)定“財務(wù)情況說明書”，而是規(guī)定為“其他應(yīng)當在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料”。此外，新準則對財務(wù)報告的具體構(gòu)成及其內(nèi)容作了原則性的規(guī)定，其具體列報要求則由“財務(wù)報表列報”具體會計準則進行規(guī)范。
三、小結(jié)
總之，新的基本準則包含了最基本的核心概念，避免對一些具體問題的討論，具有相對的穩(wěn)定性、一致性、科學(xué)性和邏輯性，能夠與具體準則相匹配、銜接，而不是對它們的簡單歸納和內(nèi)容上的重復(fù)，將原來與具體準則中相重復(fù)甚至相矛盾的部分徹底刪除，體現(xiàn)了修改準則的初衷，同時也借鑒國際經(jīng)驗，補充了如公允價值等計量屬性的內(nèi)容，逐步向國際會計準則趨同。經(jīng)過本次修改、充實，新的基本準則將真正成為涵蓋了全部基本概念和基本原則的具體準則制定基礎(chǔ)，真正成為準則的準則，更好地統(tǒng)馭和規(guī)范各具體準則，并且對新業(yè)務(wù)進行原則上的指導(dǎo)，最大程度地體現(xiàn)基本準則的權(quán)威和實際作用。
