「摘要」本文通過對真實與公允觀念在會計概念框架中的定位研究，指出真實與公允觀念與衡量會計信息可靠性的質(zhì)量要求內(nèi)涵一致，可以使會計目標與會計信息社會質(zhì)量特征之間的邏輯關(guān)系更為嚴密，使真實與公允觀念在會計概念框架中有了一個恰當?shù)奈恢谩?/FONT>
真實與公允是一個為世人所普遍接受的會計觀念。在英國，這一觀念體現(xiàn)了法律對會計的基本要求，構(gòu)成編制財務(wù)報告的最終基礎(chǔ)。1973年英國加入歐共體（EEC）后，歐共體在其1978年頒布的《第四號理事會指令》（The Fourth Council Directive）中更是把“真實與公允”作為評價財務(wù)報表的最高標準。美國注冊會計師協(xié)會（AICPC）的有關(guān)審計準則和職業(yè)道德守則，以及我國的獨立審計準則則從會計信息外部評價的角度要求注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報表的公允性做出判斷。但遺憾的是，這樣一個被視為最高會計信息評價標準的重要觀念卻始終未能直接出現(xiàn)在世界各國的會計概念框架之中。造成這種狀況的原因有很多，其中，會計信息的社會評價與專業(yè)評價不一致是一個重要原因。因此，正確認識真實與公允觀念的性質(zhì)及地位，進而將會計信息的這一重要社會評價標準體現(xiàn)在會計概念框架之中，對會計理論體系的改進與完善具有重要的理論及現(xiàn)實意義。
一、真實與公允內(nèi)涵的詮釋
“真實與公允”與“客觀和公正”的涵義相近，但卻是一種更為準確的表述方式。這一觀念的形成并非一蹴而就。1844年，英國的公司法（Joint Stock Companies Act 1844）要求，公司的資產(chǎn)負債表必須“充分和公允”（Full and Fair）。1897年修訂后的英國公司法又規(guī)定：核數(shù)師在報告中必須判明企業(yè)的財務(wù)報表是否“真實和正確”（True and Correct）。直到1947年，英國特許會計師公會（ICAEW）才建議用“真實和公允”代替“真實和正確”，因為對于存在大量判斷和估計的會計來說，不可能存在一個從內(nèi)容到形式都“惟一”或“絕對”正確的財務(wù)報表。自此，“真實和公允”成為一個廣為接受的會計觀念并一直沿用至今。
真實與公允的內(nèi)涵究竟是什么，目前尚沒有一個較為權(quán)威的定義�！霸谟鎸嵑凸视^點聳立于英國會計之上，但十分奇特的是，沒有人知道它是什么意思，它在會計中究竟應(yīng)扮演什么角色的學(xué)術(shù)分析也是寥若辰星�！�1941年，斯考特（D·R·Scott）最早建議在會計中使用公允概念，他指出：“會計規(guī)則、程序和方法應(yīng)該是公允的，不偏不倚的和公正的。它們不應(yīng)該為某個特定利益服務(wù)。”并認為：“1.會計程序?qū)σ磺欣婕瘓F必須平等對待；2.財務(wù)報告應(yīng)該毫不歪曲地作真實和正當?shù)年愂觯?.會計數(shù)據(jù)應(yīng)該是‘公允’的和‘不偏不倚’的�！庇�20大審計公司的技術(shù)合伙人“對‘真實’的解釋是：以事實為基礎(chǔ)、沒有歪曲事實、正確、符合規(guī)定、客觀、內(nèi)容準確、忠于經(jīng)營活動以及具有真實的精確性等；對‘公允’的解釋是：不誤導(dǎo)、實質(zhì)重于形式、恰當反映、放在正確的背景下、與潛在的真實性相一致、能理解實際發(fā)生的事件、與特定背景下的規(guī)則相一致、合理、給出準確的反映，以及報表用戶收到正確的信息等”。
綜上所述，我們可以把“真實與公允”觀念的要點概括如下：1.真實是指會計信息應(yīng)如實反映商務(wù)事實及現(xiàn)行狀況。2.公允是指會計信息應(yīng)做到不偏不倚地表述經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果，避免有傾向性地或有選擇性地披露會計信息。3.真實和公允是兩個既密切聯(lián)系又有所區(qū)別的概念，真實強調(diào)的是會計信息的內(nèi)在追求，公允強調(diào)的是會計信息的外在社會效果。公允以真實為內(nèi)在依據(jù)，但局部真實的信息或有傾向性的真實信息未必是能夠為眾多利益相關(guān)者所接受的公允的信息。
二、真實與公允觀念的性質(zhì)定位
對于真實與公允的性質(zhì)，到目前為止尚沒有一個確切的定位。在英國，“真實與公允的要求是至高無上的。它是財務(wù)報告的指導(dǎo)思想，也是財務(wù)報表的最終測試。因此，它對英國的會計實務(wù)具有強有力和直接的影響�！痹诰唧w判定會計報表是否符合真實與公允要求時，英國會計準則委員會（ASB）認為：“盡管真實與公允的觀點至高無上，但是，一般來說，只要能夠遵守ASB發(fā)布或認可的會計準則，就能夠提供真實和公允的觀點。在少數(shù)例外情況下，為了提供真實和公允的觀點需要背離會計準則時，也只需要披露發(fā)生背離的情況及原因即可�！泵绹詴嫀焻f(xié)會（AICPA）于1963年在其公布的《審計程序說明第33號》（Statement on Auditing Procedure No.33）中就“陳報的公允”所作的解釋是：1.遵照公認會計原則；2.公開揭示；3.一貫性；4.可比性。國際會計準則委員會（IASC）于1989年公布的《編報財務(wù)報表的框架》第46條將“真實與公允/公允表述”作為財務(wù)報表質(zhì)量特征的一項重要補充，并認為：“運用主要的質(zhì)量特征和適當?shù)臅嫓蕜t，通�？梢援a(chǎn)生表達一般所理解的真實和公允的財務(wù)報表，或是公允地表述信息的財務(wù)報表�！蔽覈�1996年1月1日生效的《獨立審計基本準則》第二十二條和《獨立審計具體準則第1號——會計報表審計》第二十四條也都規(guī)定：注冊會計師應(yīng)判明企業(yè)的財務(wù)報表“在所有重大方面是否公允地反映了其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況�！�
根據(jù)以上觀點可以對真實與公允的性質(zhì)做出如下判斷：1.真實與公允是對企業(yè)會計報表或會計信息提出的一項總體質(zhì)量要求，由于這項要求體現(xiàn)了人們對會計報表或會計信息的最基本的要求，因而被認為是會計報表的最終判斷標準，甚至是高于會計準則的一項至高無上的質(zhì)量標準。2.真實與公允雖然是衡量會計信息的一項最基本的質(zhì)量標準，但其內(nèi)涵卻不是漫無邊際的，其中，真實特指會計信息與其意欲反映的經(jīng)濟事實的相符程度；公允特指會計政策、會計程序及會計方法的選擇應(yīng)當是中立的，會計信息應(yīng)能不偏不倚地表述經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果，因此，它所體現(xiàn)的是會計信息質(zhì)量要求的某一特定方面，而不是會計信息質(zhì)量要求的全部。3.在判斷會計信息是否符合真實與公允要求時，最基本的判斷標準是看其是否運用了主要的質(zhì)量特征或遵守了適當?shù)臅嫓蕜t。這表明，在會計準則或所設(shè)定的會計信息質(zhì)量要求之中，必然有一些質(zhì)量標準體現(xiàn)了真實與公允觀念，因為，只有這樣才能做到“只要能夠遵守ASB發(fā)布或認可的會計準則，就能夠提供真實和公允的觀點。”問題是，既然這項質(zhì)量要求已在會計準則中得到體現(xiàn)，那么，還有無必要在會計準則之外再提出一項游離于會計準則之外，甚至高于會計準則的總體質(zhì)量要求，如果沒有必要，應(yīng)通過哪些質(zhì)量特征來體現(xiàn)真實和公允觀點的基本要求。
三、會計信息質(zhì)量特征的邏輯重構(gòu)
在財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)體系中，會計信息質(zhì)量特征是聯(lián)系會計目標與實現(xiàn)目標之手段的橋梁，是會計目標的具體體現(xiàn)。會計的目標是向決策者提供對其決策有用的信息，有用的會計信息首先應(yīng)是與決策相關(guān)的信息，其次這種信息應(yīng)該是可靠的、不會誤導(dǎo)決策的信息。因此，美國財務(wù)會計委員會（FASB）公布的第2號財務(wù)會計概念公告中，將相關(guān)性和可靠性規(guī)定為兩個最基本的質(zhì)量特征，并認為：“會計信息的可靠性源自兩個須予分開的特征，即反映真實性與可核性。信息的中立性也和這兩個特征一起發(fā)生作用，影響有用性�！币簿褪钦f，可靠性可分解為“如實反映”、“可驗證性”和“中立性”三個具體指標。其中，如實反映是指會計信息應(yīng)能如實反映實際情況；中立性是指會計信息應(yīng)做到不偏不倚地表述經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果，避免傾向于預(yù)定的結(jié)果或某一特定利益集團的需要；可驗證性是指不同的會計人員按相同的方法和程序?qū)ν挥嬃繉ο筮M行計量時應(yīng)獲得相同或相近的結(jié)果。并指出“可靠性含有信息完整的涵義，至少是考慮到了提供信息的代價，在突出重點和可行的范圍內(nèi)是完整的�！盇SB認為：可靠的信息必須滿足以下次級標準：1.該信息已經(jīng)如實，或者預(yù)計如實地反映了有關(guān)內(nèi)容；2.該信息已排除了故意或系統(tǒng)的偏見；3.該信息已排除了重大錯誤；4.在重要性的范圍內(nèi)，它是完整的；5.在不確定性條件下提供該信息時，已謹慎地實施了判斷并進行了必要的估計。因此，可靠性實際上是如實反映、中立性、避免重大錯誤、完整性和審慎性這五個次級特征構(gòu)成的。IASC認為：可靠性可用“真實反映”、“中立性”和“完整性”三個指標來表示，并受“實質(zhì)重于形式”和“審慎”兩個標準的制約。
根據(jù)以上幾種既有所區(qū)別，又大致相同的描述，我們可以作一簡要概括：可靠性可用“如實反映”、“可驗證性”、“中立性”和“完整性”四個二級標準來體現(xiàn)。然而，這四個二級質(zhì)量標準邏輯關(guān)系混亂，在涵義上相互交叉重疊，如可驗證性與如實反映實際上是一個問題的兩個方面，二者強調(diào)的都是會計信息的真實性，因此，有必要對衡量可靠性的質(zhì)量標準予以重新表述。
可靠性是衡量會計信息有用性的一個重要指標。FASB發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第二輯《會計信息的質(zhì)量特征》第59段認為：“一個指標的可靠性，以真實地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時又通過核實向用戶保證，它具有這種情況的質(zhì)量。”可見，可靠性的基礎(chǔ)是真實性，即會計信息應(yīng)能如實表述客觀發(fā)生的經(jīng)濟活動。因為不真實的信息，其可靠性無從談起。然而，僅具備了真實性的信息不一定就是可靠的信息，對于一些只能反映一部分經(jīng)濟活動的信息，或只能反映經(jīng)濟活動某一個側(cè)面的信息，即使這些信息是真實的，也不能作為可靠的決策依據(jù)，因為這種信息是不全面的、有失公允的。因此可靠性必須同時具備“真實性”和“公允性”兩項基本要求。
真實性是指會計信息與其意欲反映的經(jīng)濟事實之間的的符合程度。真實性可進一步分解為“如實反映”和“可驗證性”兩個次級指標，二者強調(diào)的都是會計信息的真實性，前者強調(diào)的是結(jié)果真實，而后者強調(diào)的則是過程真實；后者以前者為目標，前者以后者為保證。就可靠性而言，“結(jié)果真實”顯然優(yōu)于“程序真實”，這是因為，“程序真實”只不過是為保證“結(jié)果真實”而采取的必要手段，若“程序真實”無法保證“結(jié)果真實”，那么這種“真實”將毫無意義；相反，若能保證“結(jié)果真實”，至于采取什么樣的程序則是無關(guān)緊要的。當然，在“結(jié)果真實”難以保證的情況下，確保“程序真實”是不可缺少的手段。
“公允性”可進一步拆解為“中立性”和“完整性”兩個二級指標，其中，“中立性”的字面意思是會計信息提供者應(yīng)站在中間人的立場上，不偏不倚，不傾向于任何利益集團的信息需要。其核心意思則是指會計人員在執(zhí)行會計準則時，應(yīng)當站在中立的立場上，選擇恰當?shù)臅嬚呋驎嫹椒�，而不能為了達到想要得到的結(jié)果，或誘使特定行為的發(fā)生，而將會計信息加以歪曲或選擇有傾向性的信息披露方式或內(nèi)容。完整性是衡量會計信息是否公允的一個重要指標，因而是會計信息可靠性的一個不可或缺的重要前提，因為只反映局部情況的信息即便是真實的也不能說是可靠的。如一張真實的道路交通地圖，若沒有標明高速公路的出口，這張地圖的可靠性就是值得懷疑的。因此，可靠的信息一定是能夠完整再現(xiàn)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量全貌的完整的信息。有傾向地選擇披露一部分信息，而有意遺漏另一部分信息，對某些信息使用者來說是不公允的，因而是不可靠的。
綜上所述，我們可以將會計信息的“可靠性”用“真實性”、“公允性”兩個質(zhì)量標準來描述，其中，“真實性”可進一步分解為體現(xiàn)結(jié)果真實的“如實反映”和體現(xiàn)過程真實的“可驗證性”兩個派生質(zhì)量標準。而“公允性”則可用“中立性”和“完整性”兩個具體質(zhì)量標準來衡量。這樣做，既可以使會計目標與會計信息質(zhì)量特征之間的邏輯關(guān)系更為嚴密，表達更為準確，也使長期被排斥在會計準則體系之外的“真實與公允”這一極為重要的會計觀念在財務(wù)會計概念框架中有了一個恰當?shù)奈恢谩?/P>
