「摘要」本文將熱力學(xué)系統(tǒng)中熵、耗散結(jié)構(gòu)理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷相結(jié)合，分析目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的特征和效率，并指出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的路徑選擇。
一、引言
按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派重要代表人物諾思的解釋?zhuān)骸爸贫仁且粋�(gè)社會(huì)的游戲規(guī)則，更規(guī)范地說(shuō)，它們是為決定人們的相互關(guān)系而人為設(shè)定的一些制約”。制度變遷是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的重要內(nèi)容。許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家都有有關(guān)制度變遷的論述。馬克思有關(guān)制度變遷的起因是，生產(chǎn)力的發(fā)展通過(guò)階級(jí)斗爭(zhēng)這一中介最終引起制度的變遷。早期制度經(jīng)濟(jì)學(xué)代表人物凡勃倫是從生產(chǎn)技術(shù)和財(cái)產(chǎn)所有權(quán)之間的矛盾和協(xié)調(diào)來(lái)說(shuō)明制度的變遷。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派主要從制度的需求和供給框架下對(duì)制度變遷進(jìn)行研究。
我國(guó)學(xué)者對(duì)制度變遷的研究主要是借鑒新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析框架。有學(xué)者從制度供給角度進(jìn)行研究（楊瑞龍，1993）；也有學(xué)者從制度變遷的成本和收益進(jìn)行研究（張旭昆，2002）；還有學(xué)者討論制度的均衡（張署光，1992）。
我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的研究也主要是借鑒新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的框架，形成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種降低交易費(fèi)用的制度安排（劉峰，1996）。在劃分兩類(lèi)變遷方式的范式下，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷主要是強(qiáng)制性變遷中有誘導(dǎo)性（郝桂巖，2002）。
從某方面說(shuō)，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范式為我們的研究思路開(kāi)拓了全新的研究角度，但是其本身也有局限性。一方面，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)本身的研究方法采用局部均衡分析和比較靜態(tài)分析，越來(lái)越向新古典范式靠攏；另一方面，作為基本分析單位的交易成本和產(chǎn)權(quán)都是很模糊的概念，這使得經(jīng)驗(yàn)實(shí)證方法很難應(yīng)用。而演化經(jīng)濟(jì)學(xué)審視并修正了新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的缺點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)了制度變遷的動(dòng)態(tài)機(jī)理。本文主要是借鑒演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析思路，利用熵理論和耗散結(jié)構(gòu)理論對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷作出分析。
二、熵理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
18世紀(jì)人們發(fā)現(xiàn)卡偌熱力學(xué)定律與能量守衡定律之間存在矛盾，熵的概念就是在這個(gè)背景下作為度量變換的等價(jià)量產(chǎn)生的。熱力學(xué)第一定律告訴我們，世界上的能量是守恒的，不滅的，只能從一種形式轉(zhuǎn)變到另一種形式，但此定律并沒(méi)有說(shuō)明能量在傳遞時(shí)的方向、條件和深度，為解決這一問(wèn)題，就有了熱力學(xué)第二定律。德國(guó)物理學(xué)家克勞修斯（CLausius）在1850年表述為：在一個(gè)孤立的系統(tǒng)內(nèi)，熱總是從高溫物體傳到低溫物體中去，而不是相反的。1865年克勞修斯又引進(jìn)了一個(gè)態(tài)函數(shù)——熵（entropy）。此后，熵開(kāi)辟了一個(gè)又一個(gè)新的研究領(lǐng)域，成為許多學(xué)科發(fā)展的有用的工具。
熵誕生于熱力學(xué)這門(mén)學(xué)科，在熱力學(xué)中克勞修斯對(duì)熵的定義是：
其中P0為起始狀態(tài)，P為終末狀態(tài)，S0、S為相對(duì)于P0、P狀態(tài)的熵值，T為絕對(duì)溫度，Q為熱量，S4/-S0叫熵變。若系統(tǒng)經(jīng)歷一個(gè)可逆過(guò)程，公式中的函數(shù)值與積分路徑無(wú)關(guān)，只與系統(tǒng)的初終態(tài)有關(guān)，所以熵是系統(tǒng)的一個(gè)態(tài)函數(shù)。引入熵概念后，熱力學(xué)第二定律可表述為：任何系統(tǒng)都存在熵這個(gè)態(tài)函數(shù)，在可逆過(guò)程中系統(tǒng)熵的變化等于系統(tǒng)所吸入的熱量與熱源溫度之比，在不可逆過(guò)程中，熵變大于熱溫比。由此可知，系統(tǒng)經(jīng)歷了一個(gè)不可逆絕熱過(guò)程時(shí)熵增加，這就是熵增加原理。并有推論：在孤立系統(tǒng)中，不可逆過(guò)程熵變大于零；可逆過(guò)程熵等于零，不可逆過(guò)程都是由非平衡態(tài)趨向平衡態(tài)的過(guò)程，所以平衡態(tài)對(duì)應(yīng)高熵態(tài)。實(shí)際上，熵表現(xiàn)的就是系統(tǒng)內(nèi)無(wú)序態(tài)出現(xiàn)的程度。由于熱能總是從高能端傳向低能端，而在此過(guò)程中，系統(tǒng)愈來(lái)愈趨向于平衡和無(wú)序，所以從根本上講，熵即系統(tǒng)內(nèi)無(wú)序狀態(tài)的量度。平衡、無(wú)序、熵這三個(gè)概念是一致的，平衡態(tài)也就是無(wú)序態(tài)，也就是熵值最大的狀態(tài)。
美國(guó)學(xué)者J.Rifkin和T.Howard認(rèn)為：今后一段歷史時(shí)期，將由熵定律取代牛頓定律作為主要規(guī)范而占統(tǒng)治地位。其結(jié)果必將揭示自然科學(xué)與社會(huì)科學(xué)的種種奧秘及其相互之間的某些聯(lián)系，產(chǎn)生新的思想飛越，導(dǎo)致整個(gè)人類(lèi)社會(huì)的發(fā)展和進(jìn)步。實(shí)際上，熵的應(yīng)用擴(kuò)展得十分迅速，已經(jīng)從自然科學(xué)拓展到了社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域。
既然要借鑒熱力學(xué)相關(guān)理論來(lái)解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題首先得定義出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)的熵。根據(jù)熱力學(xué)有關(guān)熵的定義，我們把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的熵定義為在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的是變遷有效能量不斷減少，無(wú)效能量不斷增加的不可逆的過(guò)程。假設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷是在一個(gè)封閉的系統(tǒng)，在這個(gè)系統(tǒng)中，熵就會(huì)不斷增加，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就會(huì)越來(lái)越無(wú)序，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)也會(huì)越來(lái)越處于平衡狀態(tài)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則熵?cái)?shù)學(xué)模型建立的假設(shè)條件：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)是一個(gè)相對(duì)封閉的孤立系統(tǒng)，較少與環(huán)境進(jìn)行信息、物質(zhì)和能量交換；二是組織內(nèi)存在能量的差異，處于一種不平衡狀態(tài)。該模型表示方法為：
其中，i為影響相對(duì)封閉系統(tǒng)熵值的各種因素，Ki為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷過(guò)程中各種因素的權(quán)重，Si為影響因素產(chǎn)生的熵值。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是在各種熵增因素的影響下，通過(guò)各自的權(quán)重使得整的熵發(fā)生增加。
三、耗散結(jié)構(gòu)理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷
根據(jù)熱力學(xué)的熵增原理，整個(gè)宇宙將自發(fā)地由有序變?yōu)闊o(wú)序，最后達(dá)到平衡態(tài)，也就是死亡。而達(dá)爾文的生物進(jìn)化論卻認(rèn)為從單細(xì)胞生物發(fā)展到人，進(jìn)化的方向越來(lái)越復(fù)雜，越來(lái)越有序。顯然，二者的發(fā)展方向迥然不同。1969年，普利高津（I·Progogine）提出了耗散結(jié)構(gòu)理論，以解決長(zhǎng)期以來(lái)熱力學(xué)和進(jìn)化論之間的矛盾。以普利高津?yàn)槭椎牟剪斎麪枌W(xué)派認(rèn)為：只有在非平衡系統(tǒng)中，在與外界有著物質(zhì)與能量交換的情況下，系統(tǒng)內(nèi)各要素存在復(fù)雜的非線(xiàn)性相干效應(yīng)時(shí)才可能產(chǎn)生自組織現(xiàn)象，并且把這種條件下生成的自組織有序態(tài)稱(chēng)之為耗散結(jié)構(gòu)。因此，耗散結(jié)構(gòu)是在遠(yuǎn)離平衡區(qū)的非線(xiàn)性系統(tǒng)中所產(chǎn)生的一種穩(wěn)定的自組織結(jié)構(gòu)。在一個(gè)非平衡系統(tǒng)內(nèi)有許多變化著的因素，它們相互聯(lián)系，相互制約，并決定系統(tǒng)的可能狀態(tài)和可能的演變方向。耗散結(jié)構(gòu)理論是建立在對(duì)熱力學(xué)第二定律的研究基礎(chǔ)之上的。普利高津的研究將宏觀(guān)系統(tǒng)分為三種類(lèi)型：一是孤立系統(tǒng)；二是封閉系統(tǒng)；三是開(kāi)放系統(tǒng)。前兩者在達(dá)到完全平衡時(shí)，不再隨時(shí)間發(fā)生變化。而開(kāi)放系統(tǒng)既與外界交換能量，又與外界交換物質(zhì)，普利高津的耗散結(jié)構(gòu)論研究就是以開(kāi)放系統(tǒng)為對(duì)象。他認(rèn)為，處于遠(yuǎn)離平衡態(tài)的開(kāi)放系統(tǒng)是在隨機(jī)因素?cái)_動(dòng)（即漲落）的誘發(fā)下，從不穩(wěn)定態(tài)躍遷到一個(gè)新的穩(wěn)定態(tài)的有序結(jié)構(gòu)，在此過(guò)程中，其內(nèi)部各要素之間必定發(fā)生非線(xiàn)性的相互作用，各要素之間產(chǎn)生相干效應(yīng)，這能在多種演化的可能性中出現(xiàn)一個(gè)穩(wěn)定的參量，從而自行產(chǎn)生一種組織性，這是一種自組織現(xiàn)象，而孤立系統(tǒng)、封閉系統(tǒng)只能走向“死寂”，不可能產(chǎn)生這種“活的”自組織現(xiàn)象。要形成耗散結(jié)構(gòu)，必須具備這樣一些條件：一是系統(tǒng)必須是開(kāi)放系統(tǒng)，形成耗散結(jié)構(gòu)的開(kāi)放系統(tǒng)要通過(guò)引進(jìn)負(fù)熵流，保持加強(qiáng)系統(tǒng)的有利因素，促使系統(tǒng)的存在和發(fā)展，以抵消內(nèi)部的熵增加，才有可能形成有序結(jié)構(gòu)；二是系統(tǒng)必須處于遠(yuǎn)離平衡的非線(xiàn)性區(qū)，形成耗散結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)只有在遠(yuǎn)離平衡條件下，才有可能在一定的條件下產(chǎn)生新的有序結(jié)構(gòu)；三是系統(tǒng)中必須有某些非線(xiàn)性動(dòng)力學(xué)過(guò)程，如正負(fù)反饋機(jī)制等，正是這種非線(xiàn)性相互作用使得系統(tǒng)內(nèi)各要素之間產(chǎn)生協(xié)同動(dòng)作和相干效應(yīng)，從而使得系統(tǒng)從雜亂無(wú)章變?yōu)榫挥行颍⑶也灰蛲饨缥⑿_動(dòng)而消失，保持一種活的穩(wěn)定性，系統(tǒng)才能出現(xiàn)耗散結(jié)構(gòu)�？傊�，耗散結(jié)構(gòu)理論認(rèn)為：從混沌到有序，必須滿(mǎn)足系統(tǒng)開(kāi)放、遠(yuǎn)離平衡態(tài)和系統(tǒng)各要素間的非線(xiàn)性作用三個(gè)條件。它把系統(tǒng)與外界的物質(zhì)、能量、信息的交換看作是實(shí)現(xiàn)自組織的外部條件；把各要素之間發(fā)生非線(xiàn)性的相互作用，看作是實(shí)現(xiàn)自組織的內(nèi)在依據(jù)；把隨機(jī)漲落的出現(xiàn)，看作是系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)自組織的直接誘因，這即是耗散結(jié)構(gòu)理論關(guān)于系統(tǒng)演進(jìn)的內(nèi)在機(jī)制和演化途徑。
普利高津的耗散結(jié)構(gòu)論試圖把必然性與偶然性、生物學(xué)和物理學(xué)、自然科學(xué)與人文科學(xué)重新結(jié)合在一起，體現(xiàn)了唯物辯證法的基本特征，具有很重要的方法論意義。無(wú)論是世界經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)、國(guó)家經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)還是微觀(guān)經(jīng)濟(jì)主體的內(nèi)部系統(tǒng)，都呈現(xiàn)為一種演進(jìn)過(guò)程中的開(kāi)放系統(tǒng)態(tài)勢(shì)，必須通過(guò)與外界交換物質(zhì)、能量和信息，不斷地從外界引入負(fù)熵，以抵銷(xiāo)對(duì)象體內(nèi)正熵的增加，提供一種高效的變換機(jī)制。
將耗散結(jié)構(gòu)理論引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，我們得到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則耗散和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則耗散結(jié)構(gòu)的概念。所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則耗散是指當(dāng)一個(gè)遠(yuǎn)離平衡態(tài)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)不斷地與環(huán)境進(jìn)行物質(zhì)、能量和信息的交換，在內(nèi)部各單元之間的相互作用下，負(fù)熵增加，使組織有序度的增加大于自身無(wú)序度的增加，形成新的有序結(jié)構(gòu)和產(chǎn)生新的能量的過(guò)程。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則耗散結(jié)構(gòu)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則耗散過(guò)程中形成的自組織。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的實(shí)質(zhì)是一個(gè)負(fù)熵的過(guò)程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)變遷不斷地與外部環(huán)境進(jìn)行物質(zhì)、能量、信息的交換，只有當(dāng)這個(gè)交換處于平衡狀態(tài)時(shí)，才能保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷改善，即負(fù)熵值的持續(xù)增加。否則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)將不能運(yùn)行。
負(fù)熵模型表示方法為：
其中：j為影響中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷產(chǎn)生負(fù)熵的各種因素，Kj為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷導(dǎo)入的負(fù)熵中各影響因素所占的權(quán)重，Sj為各影響因素的負(fù)熵值。
因此，開(kāi)放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)的熵方程為：
S=Sl+Se
物質(zhì)和能量被會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)放系統(tǒng)吸收并在其中耗散，此時(shí)Se<0.只要過(guò)程進(jìn)行，熵仍在增加，則Sl>0.
這時(shí)比較熵與負(fù)熵仍有兩種可能性：
�。�1）若|Se|<Sl，則S=Se+Sl>0
這時(shí)計(jì)算結(jié)果表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)放系統(tǒng)吸取的物質(zhì)和能量不足以形成和維持耗散結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到平衡。
�。�2）若|Se|>
Sl，則S=Se+Sl<0
這是負(fù)熵過(guò)程，它能使開(kāi)放系統(tǒng)由無(wú)序變?yōu)橛行�，或有序度增高，形成耗散結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷則運(yùn)行順利。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)可通過(guò)完全開(kāi)放，自我改造，不斷地與環(huán)境進(jìn)行物質(zhì)、能量、信息的交換，在耗散結(jié)構(gòu)各要素的相互作用下逐漸克服混亂，使組織整體實(shí)現(xiàn)負(fù)熵值來(lái)促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷。
四、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的特征與效率分析
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷可以有效控制準(zhǔn)則熵的產(chǎn)生，弱化熵值效應(yīng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷是一種打破會(huì)計(jì)準(zhǔn)則封閉運(yùn)行的有效途徑。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)運(yùn)行中，準(zhǔn)則熵始終存在。如果不進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整和準(zhǔn)則變遷，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資源配置穩(wěn)定性太強(qiáng)，熵值就會(huì)增加，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則效率降低。而如果不斷堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷、調(diào)整和創(chuàng)新，就可以為內(nèi)部能量衰減提供一定程度的補(bǔ)充，從而控制準(zhǔn)則熵的產(chǎn)生速度，在一定程度上弱化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)的熵值效應(yīng)。
�。ㄒ唬┫到y(tǒng)封閉性
既然會(huì)計(jì)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自然是它的一個(gè)子系統(tǒng)。由熱力學(xué)第二定律可知：任何系統(tǒng)都存在熵這個(gè)態(tài)函數(shù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)系統(tǒng)自然也存在熵這個(gè)態(tài)函數(shù)。從我國(guó)1988年10月專(zhuān)門(mén)成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組開(kāi)始研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來(lái)，已經(jīng)經(jīng)過(guò)了十幾年的歷程。但是，我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)還是比較封閉，具體表現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與資本市場(chǎng)相脫節(jié)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)利益者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不關(guān)心等等。從有關(guān)學(xué)者的調(diào)查研究來(lái)看，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定利益最高的上市公司還沒(méi)有主動(dòng)地參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中來(lái)，被調(diào)查的上市公司CFO竟無(wú)一人提交過(guò)修改意見(jiàn)。由于系統(tǒng)是封閉的，根據(jù)熱力學(xué)的熵增原理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)將自發(fā)地由有序變?yōu)闊o(wú)序，最后達(dá)到平衡態(tài)，也就是死亡。根據(jù)筆者的理解，造成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)的封閉性，主要原因是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果認(rèn)識(shí)不足。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是具有經(jīng)濟(jì)后果的，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)者澤夫（Zeff）在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說(shuō)的興起》（1978）一文中指出：經(jīng)濟(jì)后果就是會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人的決策行為，這些個(gè)人或團(tuán)體的行為又可能對(duì)其它團(tuán)體的利益產(chǎn)生影響。社會(huì)和經(jīng)濟(jì)后果已成為當(dāng)今會(huì)計(jì)的中心問(wèn)題。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利益相關(guān)者不關(guān)心經(jīng)濟(jì)后果，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更像是政府部門(mén)在“閉門(mén)造車(chē)”。
�。ǘ┚�(xiàn)性機(jī)制的存在
從宏觀(guān)角度來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)與外系統(tǒng)間存在明顯的線(xiàn)性機(jī)制；從微觀(guān)來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度系統(tǒng)的并存，使得系統(tǒng)處于一種低水平的穩(wěn)定狀態(tài)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)屬于經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的子系統(tǒng)，與經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的其他子系統(tǒng)，如管理系統(tǒng)等等是有一定聯(lián)系的，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)和這些系統(tǒng)本身缺乏一種互動(dòng)的機(jī)制，每一次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定好像都只是會(huì)計(jì)行業(yè)的事，而在美國(guó)像律師和證券分析師都積極地加入到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，正是此種情況使得線(xiàn)性機(jī)制出現(xiàn)。另外，我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于上市公司，企業(yè)會(huì)計(jì)制度主要適用于一般的企業(yè)。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度之間的內(nèi)容可以看出，有很多東西是一樣的，如果要改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的地方也得作出相應(yīng)的修改，無(wú)疑增加了制度變遷的成本。從而可以看出，會(huì)計(jì)制度也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種線(xiàn)性機(jī)制。
（三）近平衡態(tài)勢(shì)
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)由于缺乏充足的反饋系統(tǒng)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處于近平衡態(tài)勢(shì)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定一般先由項(xiàng)目小組提供研究報(bào)告，然后由項(xiàng)目小組把研究報(bào)告?zhèn)魉秃诵男〗M，由其進(jìn)行把關(guān)認(rèn)定。兩個(gè)小組反復(fù)進(jìn)行多次交流后，把最終協(xié)調(diào)好的研究報(bào)告送交咨詢(xún)委員會(huì)，咨詢(xún)內(nèi)部專(zhuān)家意見(jiàn)，再經(jīng)過(guò)反復(fù)的磋商，最終形成要向社會(huì)頒布和實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而在美國(guó)，制定程序比較充分，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在征求意見(jiàn)稿之前一般要經(jīng)過(guò)如下程序：1.起草一份討論備忘列示該項(xiàng)目所有的問(wèn)題及可能的解決方法；2.為期60天的討論；3.公開(kāi)聽(tīng)證。通過(guò)比較可以看出，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序不是很充分，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定意見(jiàn)的征詢(xún)僅是在行業(yè)內(nèi)部進(jìn)行，缺乏對(duì)社會(huì)公眾意見(jiàn)的廣泛征詢(xún)；且準(zhǔn)則實(shí)施后，在其過(guò)程中出現(xiàn)的一些問(wèn)題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用者也缺乏正當(dāng)?shù)那婪从�。這些情況使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)處于近平衡態(tài)勢(shì)。
由于上述問(wèn)題的存在，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)無(wú)法形成科學(xué)的耗散結(jié)構(gòu)。準(zhǔn)則在其不斷的發(fā)展過(guò)程中無(wú)法克服其熵增的過(guò)程，最終的結(jié)果是使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷過(guò)程很是艱難，變遷過(guò)程也不能達(dá)到最優(yōu)。
五、基于熵理論的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷方式的分析和選擇
（一）建立一個(gè)開(kāi)放的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)
要建立一個(gè)開(kāi)放的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)，就應(yīng)該讓更多的相關(guān)利益者參加到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中來(lái)。在這個(gè)過(guò)程中，最重要的一點(diǎn)是讓他們認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有經(jīng)濟(jì)后果的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)劣與他們自身的經(jīng)濟(jì)利益息息相關(guān)。
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則熵定律，相對(duì)封閉的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行過(guò)程是一個(gè)逐步走向衰敗的過(guò)程，在一個(gè)相對(duì)封閉的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)，當(dāng)不具備足夠的信息和能量交流時(shí)，其封閉性就會(huì)加強(qiáng)。如此情況下，實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的開(kāi)放創(chuàng)新便成為必然選擇。通過(guò)不斷的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)放創(chuàng)新，可以使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)不斷得到信息交流和能量補(bǔ)充，從而形成穩(wěn)定的對(duì)流系統(tǒng)，重新合理分配組織資源、盡量滿(mǎn)足組織成員的需求，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更有效。
�。ǘ┙⑼暾姆答佅到y(tǒng)
要使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)遠(yuǎn)離平衡態(tài)勢(shì)，就必須建立一個(gè)反饋系統(tǒng)。該反饋系統(tǒng)必須包含兩個(gè)，一個(gè)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程當(dāng)中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的反饋系統(tǒng)；另一個(gè)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的后續(xù)反饋系統(tǒng)。前一個(gè)系統(tǒng)主要是讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定能更多地聽(tīng)取各方面的意見(jiàn)，后一個(gè)系統(tǒng)主要是為了以后完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而服務(wù)的。
�。ㄈ﹥煞N變遷方式的比較分析
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷有強(qiáng)制性變遷與誘致性變遷兩種方式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷方式的選擇主要受制于社會(huì)利益集團(tuán)之間的權(quán)力結(jié)構(gòu)和社會(huì)偏好結(jié)構(gòu)。評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷方式的優(yōu)劣主要是看這種變遷方式是不是使會(huì)計(jì)系統(tǒng)發(fā)展的動(dòng)態(tài)過(guò)程從有序到無(wú)序再到有序、從低級(jí)有序到高級(jí)有序的過(guò)程。這種變遷方式能不能在較低的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則耦合成本下，打破原有秩序，通過(guò)與外界不斷交換物質(zhì)、能量和信息，引入負(fù)熵流，提供一種高效的非線(xiàn)性作用機(jī)制，從而使會(huì)計(jì)形成類(lèi)似“耗散結(jié)構(gòu)”的自組織系統(tǒng)，達(dá)到系統(tǒng)耗能最少、績(jī)效最高的狀態(tài)，增強(qiáng)系統(tǒng)的自我修復(fù)和自我完善功能，提高對(duì)環(huán)境的適應(yīng)能力。正如哈肯所言，“通過(guò)將控制參量作一個(gè)全局性的變化，在自組織的作用下，讓系統(tǒng)發(fā)生一個(gè)質(zhì)的變化”。
按照耗散結(jié)構(gòu)理論，開(kāi)放是系統(tǒng)有序化的前提，是耗散結(jié)構(gòu)得以形成、維護(hù)和發(fā)展的首要條件，通過(guò)開(kāi)放，從外界引入負(fù)熵流，抵消內(nèi)部熵增，使系統(tǒng)完成從低級(jí)有序向高級(jí)有序的轉(zhuǎn)變。任何系統(tǒng)都有其特定的環(huán)境，環(huán)境向系統(tǒng)輸入各種物質(zhì)、能量與信息，系統(tǒng)輸入后能通過(guò)它與系統(tǒng)內(nèi)部要素的相互作用，降低系統(tǒng)的熵值，增強(qiáng)系統(tǒng)的有序性，從而形成負(fù)熵。如果外界環(huán)境給系統(tǒng)輸入的負(fù)熵流較大、較強(qiáng)，那么，具有良好結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)將會(huì)得到快速而有序的發(fā)展。
根據(jù)上述分析，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩種變遷方式有許多共同點(diǎn)，如兩者都是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不均衡的反應(yīng)，目的是引入負(fù)熵流，減少會(huì)計(jì)熵增的速度，兩者都得遵循成本——收益比較的基本原則等等，因而它們不是對(duì)立的，而是相互補(bǔ)充的。這里有兩層含義，一是當(dāng)誘致性變遷滿(mǎn)足不了社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求的時(shí)候，即誘致性變遷引起熵增加劇時(shí)，由政府實(shí)施的強(qiáng)制性變遷就可以彌補(bǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的不足；二是有些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給及其變遷只能由政府來(lái)實(shí)施，如會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則等，即使這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷有巨額的外部利潤(rùn)，任何自發(fā)性團(tuán)體也是無(wú)法獲取的。而另一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其變遷，則由于適用范圍是特定的，它就只能由相關(guān)的團(tuán)體（或群體）來(lái)完成。這一類(lèi)的相互補(bǔ)充不是熵原則決定的，而是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異性決定的。
（四）熵理論對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“原則性導(dǎo)向”的支持
會(huì)計(jì)系統(tǒng)按照熵理論一定會(huì)走向更為復(fù)雜的發(fā)展趨勢(shì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的元素勢(shì)必會(huì)受到這一趨勢(shì)的影響。熵理論認(rèn)為，無(wú)序的選擇實(shí)在是太多了，而有序的路徑只有一條，所以要達(dá)到有序結(jié)果實(shí)在太難。原則性導(dǎo)向是對(duì)認(rèn)為可以達(dá)到有序結(jié)果的路徑的語(yǔ)言描述，并不對(duì)認(rèn)為可能導(dǎo)致無(wú)序結(jié)果的路徑的精確限定，執(zhí)行者就不再存在繞開(kāi)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)機(jī)，因?yàn)橹攸c(diǎn)在于專(zhuān)業(yè)人士進(jìn)行會(huì)計(jì)決策判斷的實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容，經(jīng)理們也失去了尋找會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漏洞的機(jī)會(huì)，就不會(huì)激發(fā)其采取復(fù)雜的會(huì)計(jì)手段，從而也減弱了對(duì)能量的反作用。因此，熵理論的路徑和結(jié)果之說(shuō)可以表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以專(zhuān)業(yè)知識(shí)判斷路徑實(shí)質(zhì)上是在引導(dǎo)會(huì)計(jì)系統(tǒng)通往有序之路上阻力最小的路，原則性導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更能達(dá)到創(chuàng)造和諧會(huì)計(jì)系統(tǒng)的規(guī)范數(shù)值的目的。
