葛家澍，現(xiàn)任廈門大學教授、博士生導師、廈門大學文科學術委員會主席、中國會計學會副會長和財政部會計準則委員會委員。
葛家澍教授是我國經(jīng)國家批準的第一批經(jīng)濟學（會計學）博士生導師（僅兩位）之一，也是國務院批準的、享受專家津貼的第一批專家之一，還是我國國務院學位委員會（經(jīng)濟）學科評議組第一屆和第二屆成員，財政部會計準則咨詢專家組成員。
葛家澍教授幾十年來科研成果累累，著述等身，在會計理論和財務會計領域的學術成就，不僅在國內會計界享有很高的聲譽，而且在港、臺和國外會計界，也贏得贊譽。20世紀90年代以來，葛家澍教授致力于財務會計概念框架和會計準則研究，發(fā)表了一系列相關的研究論文，受到了國家會計準則制定機構和廣大會計工作者的重視，成為我國會計理論界促進并參與企業(yè)會計準則制定的一位有影響的人物。
概念框架以下簡稱CF，美國準則制定機構和國際準則理事會簡稱FASB和IASB.
一、什么是概念框架（CF）
CF是由若干會計的基本概念組成的一個體系，為了突出這一體系是屬于財務會計和財務報告，突出在諸多基本概念中目標這一概念的重要地位，CF經(jīng)常被稱為財務會計和財務報告中以目標為導向、以目標同與它相關聯(lián)的若干會計概念共同組成的理論體系。
FASB曾經(jīng)對CF兩次給出不完全相同的定義，第一次為1976年，第二次為1980年，兩次定義主要是對CF的定位有所不同。1976年的定義首先肯定CF是一部章程，而1980年的定義則刪去了這句話，并明確CF是理論體系。
根據(jù)1980年的定義，確定目標和識別基本概念不是為了直接解決財務會計和報告中各項問題，而不過是要求目標指出方向，把概念作為解決問題的工具。所以FASB規(guī)定了CF的任務是保證FASB制定的準則前后一貫；沿著FASB提出的目標指出的方向，制定并提供公正的財務會計信息。這樣，CF便不是GAAP，按照AICPA頒布SAS69第10段，美國GAAP分為四個層次，其中并不包括概念框架，而把它列在GAAP以外的第5個層次，其地位等同于一部專業(yè)文獻和教材。
可見CF（財務會計概念框架）在美國會計文獻中的地位是非常特殊的：
從評估和制定會計準則看，它起著指導作用；
從解決財務會計實際問題看，它的權威性則不如所有的會計準則GAAP，用圖表示：
為此，F(xiàn)ASB制定CF只是為了使財務會計準則達到連貫、協(xié)調和內在一致，然后借助于高質量的準則科學、公允地解決實際問題，它不打算把CF凌駕于GAAP之上，而寧可讓GAAP發(fā)揮具有權威性的指導準則的作用。
CF為什么稱為概念框架而不稱為會計理論，第一，概念框架只是理論的一部分而不能代表理論的全部。全部會計理論則包括概念、原則、觀點和學術思想等等。第二，人們如果只看到現(xiàn)象，那就只了解事物的表面而不能深入本質，概念是人們從現(xiàn)象了解到本質認識的一個飛躍。概念是人們的認識進入理性認識的第一步，但卻是非常重要的一步。之所以稱為“概念框架”，是因為它是財務會計從確認、計量到報告這幾個互有聯(lián)系的會計程序中所使用到的若干基本概念的有機結合。把這些概念組成一個體系，也就為從財務會計的數(shù)據(jù)處理到轉化為財務報告信息構筑一個理論（概念）性的架構。
二、美國發(fā)展概念框架的幾個階段
美國概念框架的發(fā)展可以上溯到1907年直到現(xiàn)在，可以分兩個階段來考察。
�。ㄒ唬┑谝浑A段
第一時期（1907—1953）
這個階段是由學術界主導，通過理論研究或多或少地涉及財務會計基本概念。如：1907年Sprague的《賬戶哲學》（The Philosaphy of Accounts），第一個提出會計平衡公式（實際上是概括客觀存在的企業(yè)資源及其產權的數(shù)量恒等關系），并第一次提出資產的定義是“未來的服務”、“服務的積蓄”，從而科學地解釋了賬戶借貸的含義。
1922年 Paton的《會計理論》（AccountingTheory），第一次提出“會計假設”的概念（The Postulates of Accounting）并提出七項會計假設。
1929年 Canning在《會計工作中的經(jīng)濟學》（The e-conomies of Accounting）發(fā)展了Sprague關于資產的定義，引進經(jīng)濟學主要是Irning fisher的收益和資本的思想和概念，他對資產、負債，凈收益等會計的基本概念給出了可以量化的定義。正是John?郾B.Canning，進一步溝通了經(jīng)濟學和會計學的關系。
1940年 Paton與Littleton獨樹一幟。他們不直接研究會計準則，而是研究指導準則的理論體系（后來才被稱為“概念框架”）。他們提出準則體系必須有一套連貫、協(xié)調和內在一致的思想貫穿其中。從此，“連貫、協(xié)調和內在一致”就成為迄今為止所有準則制定機構都接受的制訂CF的基本原則。
當然，在此前美國會計學會也曾委托Paton和Littleton等在1936年推出第一份有關會計準則的重要文章，題目是《公司財務報告準則的暫行說明》（Atentative statement of accounting principles underlying corporate financial statement），幾經(jīng)修改，在1952年定名為《企業(yè)財務報告的會計和報告準則———1957年修訂本》，但它遭到大量批評，正如Paton事后檢討說，其所以引起爭論，就因為這份文件沒有根據(jù)暫行說明的基本理論概括地加以闡述。所以，這份文件盡管多次修改，仍未在概念框架的發(fā)展中占有地位。
第二時期（1953—1961）
這個時期，理論研究不多，直接涉及概念框架的著作更少。值得推薦的創(chuàng)新著作只有：
1953年Littleton單獨寫的《會計理論的結構》（Structure of Accounting Theory）一書，應當說，這是一部包括許多會計基本概念在內的精湛的理論精品。對會計真實性的重視，對歷史成本的強調，特別是對收入與費用通過配比原則確定收益的理論和程序，在這部著作中都得到突出的、有說服力的分析。但是除1940年的著作外，包括這本著作都未能直接針對會計準則提出一套連貫、協(xié)調、內在一致的指導理論。事實上，在學術界主導會計理論的時期，美國的GAAP尚未出現(xiàn)或出現(xiàn)不久。理論滯后于實踐是一條規(guī)律。這時，CF的研究尚未提到第一個準則制定機構會計程序委員會（CAP）的議事日程是可以理解的。
以上是美國研究會計理論的第一階段兩個時期的基本情況。在第一階段，學術界的著作只能說會計理論研究或多或少地涉及會計準則，因此這一階段可以認為是CF的萌芽時期。
�。ǘ┑诙A段（1961—現(xiàn)在）
第二階段是由準則制定機構主導，因為只有準則制定機構才能從評估和發(fā)展準則的需要出發(fā)，研究一種實用的會計理論。這里又可分為三個時期。
第一時期 由AICPA主導的準則制定機構考慮并研究會計準則的基本理論階段，它又分為兩個時期：（1）以會計基本假設為導向的時期；（2）以會計目標為導向的時期。
在第一時期中，AICPA所屬會計研究部曾經(jīng)發(fā)表了代表基本假設導向的ARSNo?郾1和ARSNo?郾3，其模式是：
但是，ARSNo?郾1和No?郾3都被APB否定了。奇怪的是，AICPA理事會并未對這一重大事件進行表態(tài)。
第二時期 AICPA理事會反而責成APB去研究會計的基本概念和理論，而撇開了會計研究部。實際上，AICPA的思路已開始有所轉變了，即它已承認以基本假設為導向來發(fā)展會計理論是不可取的。當會計被普遍認可為是一個人造經(jīng)濟信息系統(tǒng)時，每一個人造系統(tǒng)都是為完成一定目標所設置的。以目標為導向才是正確的發(fā)展CF的方向。
1970年，APB發(fā)表了第4號報告（APB statementNo?郾4），是代表AICPA思路轉變的一個信號。這份報告提出了“一般目標”和“質的目標”，還回答了若干概念問題。
其模式是：
盡管APB statementNo?郾4采用了目標為導向，但AICPA理事會仍不滿意，因為在目標這個問題上，它還沒有講得很清楚。所以，在接受專家的建議后，AICPA于1971年4月重新建立以Trueblood為首的研究小組專門研究“財務報表的目標”，經(jīng)過兩年六個月的努力，Trueblood Group于1973年10月提出了“財務報表目標”的報告。到此為止，AICPA作為領導準則制定機構已完成了它對概念框架研究的起步任務。
第三時期 由FASB接替APB制訂財務會計準則，同時接替了Trueblood Group遺留的概念框架的研究制定使命。FASB從1978年11月至1985年12月共制定了六份概念公告（第6號代替了第3號財務會計概念公告，2000年2月又發(fā)表了第7號概念公
告）。在22年中，F(xiàn)ASB完成了一套基本體現(xiàn)連貫、協(xié)調、內在一致的CF.
三、美國概念框架的優(yōu)點和尚需改進之處
財務會計概念框架美國稱為財務會計概念公告，并制定了7份�？梢哉f是花大力氣制定了7份CF，以目標為導向、信息質量特征為補充，并規(guī)定了報表要素、要素的確認和計量。這樣一個模式，就內容結構的協(xié)調與完整、說明與分析的詳細來看，在全世界都是首屈一指的，而且，是首創(chuàng)。包括IASB在內，其他各國的概念框架基本上都以美國為藍本，可以說是蕭規(guī)曹隨（略有改變）。FASB的CF有以下幾個優(yōu)點和獨創(chuàng)性：
第一，第1號概念公告首先把名稱定為“財務報告的目標”，既不是“財務報表的目標”，也不是“財務會計的目標”，這里，有深意存焉！其次，在這份公告中，關于財務報告的目標，它把投資人和債權人定為主要的信息使用者，并明確所需要的信息是：對投資、信貸決策有用；對估量現(xiàn)金流量前景有用；以及主體的資源、資源的主權及其變動。這就大大簡化了True-blood Report提出的12項目標。
第二，第1號概念公告把財務報表擴大為以財務報表為中心的財務報告，財務報表內的表述是“確認”（recognition），財務報表以外包括附注和其他財務報告的表述為披露（disclo-sure），這樣，既區(qū)分了確認和披露的不同要求，又通過披露擴大了傳統(tǒng)的財務報表及其附注所能提供信息的邊界，在一定程度上克服了財務會計最終只能列示財務信息和歷史信息的局限。
第三，關于會計信息質量特征，第2號概念公告用一個分層次的圖式列示，既把相關性和可靠性作為決策有用的主要質量，又提出效益>成本為約束條件和重要性為考慮質量特征的起點。各種信息質量的地位和作用都比較分明。
第四，對于要素均提出定義和特征，而且做到：每一個要素，把定義分解為其特性；把特性結合即為定義。定義與特性的結合比較嚴密。
第五，在資產的定義上，不考慮前人關于“未來的服務”，“服務的潛能”，也不考慮目標的規(guī)定，創(chuàng)造性提出一個主體由于過去交易和事項的結果而控制或擁有的可能的未來經(jīng)濟利益（即最終為未來現(xiàn)金凈流入）。
上述五點中，一、二、三、四都是值得肯定的，但第五點卻值得商榷。
四、概念框架中幾個有爭議的問題
以美國財務會計概念公告為代表的概念框架，仔細推敲，問題不少，就主要方面看，有五個問題是值得商榷的。
第一，F(xiàn)ASB把目標作為CF的導向，現(xiàn)得到各國的認可。會計作為一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，首先規(guī)定指引方向和預達成的目的，這也無可非議。問題是：決策有用性能否代表所有的通用的目標？我們認為，除決策有用性，還應當提評估企業(yè)管理層受托責任的履行。因為投資決策即購買、拋售和持有股票的行為代表所有投資人特別是中小股東的決策，而對企業(yè)有重大影響力甚至達到控股能力的大股東，他們更關注的是企業(yè)的長期經(jīng)營前景，從而需要評估企業(yè)管理階層尤其是高管受托責任的履行效果。
第二，按照FASB關于CF的定義，目標是指引方向的，其他基本概念是應用工具，它們都是為了實現(xiàn)目標這個共同目的。所以，其他基本概念的定義與目標的要求不應當有矛盾，但第6號概念公告中關于資產定義（當然也包括負債及其他定義）卻與第1號概念公告中的目標不同。
目標要求每個企業(yè)應提供經(jīng)濟資源、資源的主權和它們變動的信息（見SFAC No?郾1，pars?郾40—48）。這里所憑的經(jīng)濟資源顯然是指企業(yè)的資產。而第6號財務會計概念公告給出的資產定義卻主要指企業(yè)未來的經(jīng)濟利益。其實未來的服務、未來的經(jīng)濟利益、交換能力、償付能力都是經(jīng)濟資源的屬性。并不是所有的資源都必須轉化為未來的經(jīng)濟利益（即未來的現(xiàn)金流入），例如美國企業(yè)所有的土地就不計提折舊，其價值并不以現(xiàn)金形式從收入中收回。
經(jīng)濟學認為，在市場經(jīng)濟中，資源要經(jīng)過兩次配置。第一次配置是通過看不見的手 （資本市場）把資源分配給效率最高、效益最好的部門，這里，起作用的是價格機制；第二次配置是通過看得見的手（業(yè)主及其代理人的權威）才能把資源轉化為生產要素，生產新的財富，增加資源的價值。這里，所說的資源都是包括現(xiàn)金在內的各項資產、各種生產要素。因此，資產的本質是由社會分配給企業(yè)在最低成本（包括交易成本和生產成本）下加以使用，帶有更大價值（更大利潤）的資源，資產的定義不落實于資源是不能表示資產的本質的。未來經(jīng)濟利益不過是經(jīng)濟資源提供財務進行生產交換的結果，它是經(jīng)濟資源的一個屬性，也可以認為是主要屬性，但資源還有提供服務、交換其他能力、清償負債和作為擔保等其他屬性。未來經(jīng)濟利益按照FASB的說法是最終轉化為現(xiàn)金。現(xiàn)金是錢，錢也是資源，但大部分資源是物，錢和物決不能等同。
第三，在會計信息質量特性中，相關性與可靠性有時發(fā)生矛盾。怎樣解決？
我認為，若把它們分為兩個層次進行考察，則孰輕孰重就不難解決。
我們可以把準則、制度的制定即報告內容結構的設計看作第一層次。在這一層次上，準則制定機構是責任人。他們應把相關的報表項目作為關注的重點。否則所制定的財務報表就變成無用的信息。
這時也應考慮可靠性，這是預期的可靠性。在制定財務報表時，若意欲規(guī)定的相關項目預期不能可靠地計量，甚至不能用貨幣量化，那就必須從報表中刪除這一項目。因為這一項目的相關性是不可能實現(xiàn)的。
第二層次指的是編制和提供報表、審計報表及其使用者。主要的責任人是指財務報表的財會人員、財會主管和企業(yè)主管，這就是他們都要重點關注可靠性。如果缺乏可靠性，則財務報表的相關性同樣會化為烏有。
我們必須分清，在第一層次，相關性只表現(xiàn)在項目即定性說明上，這時并無貨幣金額，無所謂可靠與否的問題，而在第二層次，報表項目的相關性已不容置疑，問題在于它表現(xiàn)的貨幣金額即定量表述是否如實反映。這里，可靠性是第一位的，沒有可靠的數(shù)字，等于失去了相關性。
第四，美國FASB的財務會計概念公告雖有7份（生效6份），每份都比較詳盡，但就整體來看，有一些問題，如基本假設問題處理未必恰當。
美國的CF是以目標為導向，但不等于由環(huán)境產生的客觀假設因此就不存在。會計這一經(jīng)濟信息系統(tǒng)總是要受到主客觀兩方面條件的影響。
客觀條件是由經(jīng)濟環(huán)境（也包括政治、法律、傳統(tǒng)會計習慣等環(huán)境）所決定的基本假設，這些假設構成了財務會計賴以存在和發(fā)展的前提。
美國的CF，主要在論述企業(yè)財務報告目標的環(huán)境時比較雜亂無章地涉及了某些假設，且很不明確，很難辨認，似有似無。
因此，問題在于財務會計的基本概念有無假設？它們是否從屬于概念框架？我們認為，基本假設不僅存在，而且是最基礎的概念，是構成財務會計前提的概念。美國會計學家Hen-drikhen就曾說過：目標也是假設。在以目標為導向的CF中，基本假設該如何表述？是一個值得進一步探討的問題。
第五，財務會計的最終成果按FASB第1號概念公告應提出財務報告，但7份CF，只著重研究了報表的要素及其確認和計量，基本上沒有涉及財務報告中除財務報表以外的披露，甚至沒有對“披露”給出定義，即使對財務報表，也未詳細研究其結構、內容和列報，在這一點上，它不及IASBFramework，它在第1號準則專門規(guī)范財務報表的列報。也不如英國的“財務報告原則公告”，它在七、八兩章專門研究了“財務報表的表述”和“對其他會計主體中的權益的會計處理”。
五、IASB與FASB聯(lián)合制定CF的展望
在會計準則趨同問題上，F(xiàn)ASB與IASB尚有不少分歧，但值得慶幸的是雙方將在CF的制定上取得一致。即聯(lián)合制定單一的、協(xié)調的、內部一致的通用的概念框架，這份概念框架既由IASB采用，也將由FASB采用。
聯(lián)合或趨同框架，已有一些進展，但進展還是比較緩慢的。
趨同概念框架的出發(fā)點是：（1）雙方都認為會計準則的制定應以原則為基礎，SEC的工作班子進一步提出以目標為導向，這就需要一個良好的CF，促進準則的制定更好地以原則為基礎；（2）雙方都同意提高CF在GAAP中的地位，實際上就是希望趨同的CF成為會計準則指導的原則，它同準則成為指導和被指導的關系；（3）如果按照目標為導向來制定會計準則，則每一項準則都要明確會計目標。顯然，這些目標都應當同CF中的目標協(xié)調一致。目前雙方已對趨同框架的內容進行逐項研究，已有初步結論的是目標和會計信息質量特征，同時也討論了要素、確認計量和報告單位等問題。
根據(jù)2006年1月23日最后的修正意見（概念修正意見）可以概括為以下幾點：
�。ā╆P于財務報告的目標
IASB和FASB實質上已完成了財務報告目標問題的考慮。當前，CF關于財務報告的目標在決策有用性中優(yōu)先提供有助于投資人、債權人和其他在投資、信貸和類似資源分配決策時所需要的信息。雖然，有過幾種不同意見。例如，（1）通用財務報告應向除依靠管理當局提供的財務報告外，缺乏從其他方面獲取信息的能力的外部使用者；（2）通用（趨同）的財務報告應向外部使用者提供所需要的通用信息，但也應考慮不同類型主體參與者的特殊需要；（3）通用報告必須提供使用者評估一個主體的流動性和償債能力。這些信息的提供符合一系列外界使用者的決策目標；（4）經(jīng)管責任（stepwardship）或受托責任（accountability）不必單獨作為財務報告的目標提出；（5）IASB和FASB要繼續(xù)研究最初的計劃發(fā)布應循程序來決定財務報告的目標和信息特征。
此外，雙方還討論到，財務報表的目標改為財務報告的目標（這是針對IASB的Framework來說的）；同時對于環(huán)境的描述和財務報表局限性的說明可能壓縮和刪除。這樣，一系列會計基本假設將不知如何處理。
�。ǘ╆P于會計信息質量特征
在討論中（2005年12月25日聯(lián)合會談），雙方研究了有哪些基本質量特征（essential qualitative characteriastic）和重要的財務信息決策有用的特征（important characteristic of decision?鄄useful financial information）以及其他問題。
1?郾基本質量特征。討論的意見是：A?郾相關性；B?郾如實反映；C?郾可理解性。這里，重要的改變是用“如實反映”（faithful repre-sention of real?鄄word economic phenonena）取代“可靠性�！�
當說明相關性時，雙方認為它的特性還是“提供差異的能力”。相關性應包括三個質量，即（1）預測價值（predictive value）；（2）確認價值（confirmatory value）；（3）及時性。值得注意的是，在這里，為現(xiàn)在FASB的概念公告第2號中的“反饋價值”（feedback value）被“確認價值”取代了。
當說明如實反映時，雙方認為這一特征完全符合對計量者和編報者按照他們報告現(xiàn)實世界中企業(yè)經(jīng)濟現(xiàn)象的實際需要。比如它也包含三個質量，即（1）可稽核性。它的含義是：不應發(fā)生重要差錯，完整，通過觀察對事物的描述與計量能夠直接核實；（2）中立性，意味著提供的財務信息不偏不倚，因此，穩(wěn)健性（conservation）或謹慎（prudence）這兩個質量應當取消。（3）概念框架必須注意：它需要持續(xù)關注面臨的不確定性。
在會談中還研究了這樣一個問題：雖然經(jīng)驗研究在準則制
定決策例如在可取的質量之間進行替換時，能夠提供有用的證據(jù)，但概念框架項目不需要為追求開發(fā)反映或它的組成質量的經(jīng)驗計量。這說明，被西方學術界大肆宣揚的經(jīng)驗———實證會計理論，在聯(lián)系實際，例如發(fā)展和改進概念框架中的作用是有限的。兩個理事會（IASB和FASB）都強調“可理解性”的重要性。在未來的趨同框架中，包括集合、分類、定性和清楚與精確地表現(xiàn)一種會計信息，都必須增加可理解性。此外，雙方還認為，會計信息質量特征的步驟分層次和分類可以交由準則制定機構在使用中加以描述。
一些其他常被人提到的信息質量如“透明度”（transparency）、可信性、高質量、內在一致都沒有包括在趨同的概念框架中，因為它們往往不能清楚地定義，彼此也難區(qū)分。例如“透明度”，雖然經(jīng)常被引用作為可取的特征，但是都沒有對透明度給出過清楚的定義。在應用中，這一信息質量似乎已經(jīng)包括在現(xiàn)在的框架之中了。
�。ㄈ╆P于要素、確認和計量屬性以及報告主體
在2005年12月的會談中，曾經(jīng)對有關資產定義的一項意見進行了考慮，這項意見認為：“一個主體的一項資產是表示一項現(xiàn)在的權利（a pre-sent right）或其他收入（other access），它們存在于一項有能力產生經(jīng)濟利益的主體中。”很明顯，這個資產定義的意見主要考慮英國財務報告的原則公告中有關資產的定義。
雙方同意由工作班子對這項意見加以推敲，例如什么是“其他收入”？
雙方同時指出：一項資產的定義應當同資產確認的標準聯(lián)系起來考慮。
看來，雙方尚未對要素、要素的定義、確認的標準和計量屬性進行進一步的考慮。
此外，2005年12月的聯(lián)席會議開始考慮到一個新的概念：“報告主體”（reporting entity）并得出一些結論，如：（1）報告主體概念應當著重確定報告主體的邊界包括單個的報告主體和一群報告主體；（2）報告主體的概念不應限制這些主體的外部使用者，他們不可能決定他們所需要的，從而必須依靠該主體提供信息；（3）要進一步探討“僅有母公司主體”（parent?鄄only entity）是一個報告主體；（4）工作班子必須調查一群主體所依以建立的控制概念的邊界。要研究這些主體所依以建立的控制概念（concept of control）。
以上只是趨同概念框架的一些進展和動態(tài)，看來，離趨同概念框架的完全建立尚需一個相當長的時間。在要素、要素定義、確認標準和計量屬性等方面，本來趨同的難度就較大，F(xiàn)ASB不會輕易放棄自己的觀點。我們認為，從美國一貫的霸權主義態(tài)度分析，可以預計，趨同的概念框架在總體上將以FASB的財務會計概念為基礎，適當溶入IASB和其他國家確實比美國科學合理的觀點，美國FASB不可能作出更多的讓步�？梢灶A料，在以后一些問題上爭論不休、難以定稿的僵持局面會在一個長期內存在。因為從初步取得一致意見的財務報告目標、會計信息質量特征等兩個部分就可看到，還是美國FASB的意見占上風。
�。ū疚南蹈鸺忆淌�2006年5月21日在中國農業(yè)會計學會在廈門國家會計學院舉辦的會計改革培訓班上所作的學術報告，根據(jù)講義整理，未經(jīng)本人審閱。）
