各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局，國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機構(gòu)，有關(guān)中央管理企業(yè)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局：

　　為了貫徹落實《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則以及國家有關(guān)稅收法規(guī)，幫助企業(yè)正確計算和繳納企業(yè)所得稅，現(xiàn)將《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》印發(fā)給你們，請遵照執(zhí)行。執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部和國家稅務(wù)總局。

　　附件：關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題（三）

　　附件：

關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）

　　近年來，隨著《企業(yè)會計制度》及相關(guān)會計準(zhǔn)則（以下簡稱“會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則”）的陸續(xù)發(fā)布實施，有關(guān)會計要素的確認(rèn)和計量原則發(fā)生了一些變化；同時，國家稅收政策改革過程中，根據(jù)市場經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)的現(xiàn)實情況也對企業(yè)所得稅法規(guī)做出了一些調(diào)整。由此，使得會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則就收益、費用和損失的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定產(chǎn)生了某些差異。對于因會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則就收益、費用和損失的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法規(guī)定的差異，其處理原則為：企業(yè)在會計核算時，應(yīng)當(dāng)按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對各項會計要素進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，不得調(diào)整會計帳簿記錄和會計報表相關(guān)項目的金額。企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時，應(yīng)在按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則計算的利潤總額（即，“利潤表”中的“利潤總額”，下同）的基礎(chǔ)上，加上（或減去）會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就某項收益、費用或損失確認(rèn)和計量等的差異后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

　　由于會計與稅法的目的不同，對某項收益、費用和損失的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法的規(guī)定會存在一定的差異，但如果差異過大，會增加納稅人進(jìn)行納稅調(diào)整的成本。為此，經(jīng)協(xié)調(diào)，國家稅務(wù)總局最近下發(fā)了關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號），對貫徹執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要調(diào)整的若干所得稅政策作了進(jìn)一步明確。現(xiàn)就企業(yè)執(zhí)行會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則，并結(jié)合國稅發(fā)[2003]45號文件中涉及的有關(guān)問題，對下列交易或事項的會計處理與稅法規(guī)定的差異所涉及的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整事宜解答如下（下列各項解答僅為就某一交易或事項有關(guān)會計處理及其涉及的所得稅納稅調(diào)整事項的說明，不包括除該交易或事項以外的其他所得稅納稅調(diào)整事項）：

　　一、問：企業(yè)對外捐款資產(chǎn)在計算所得稅時應(yīng)如何進(jìn)行會計處理及進(jìn)行納稅調(diào)整？

　　答：按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費，作為營業(yè)外支出處理；按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計算交納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。捐贈行為所發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈，可在按應(yīng)按納稅所得額的一定比例范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。

　　（一）企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)的會計處理

　　企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈時，應(yīng)按捐出資產(chǎn)的賬面價值及涉及的應(yīng)交增值稅、消費稅等相關(guān)稅費（不含所得稅，下同），借記“營業(yè)外支出”科目，按捐出資產(chǎn)的賬面價值余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”等科目，按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)交增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅金”等科目。涉及捐出固定資產(chǎn)的，應(yīng)首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，對捐出固定資產(chǎn)的賬面價值、發(fā)生的清理費用及應(yīng)交納的相關(guān)稅費等進(jìn)行核算，再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。

　　企業(yè)對捐出資產(chǎn)已計提了減值準(zhǔn)備的，在捐出資產(chǎn)時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　?。ǘ┘{稅調(diào)整及相關(guān)所得稅的會計處理

　　1、納稅調(diào)整金額的計算

　　因會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就捐贈資產(chǎn)應(yīng)記入損益的金額不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異，無論是按應(yīng)付稅款法還是按納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè)，均應(yīng)按照當(dāng)期應(yīng)交的所得稅確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費用。企業(yè)在計算捐贈當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加上按以下公式計算的因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額：

　　因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額={按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出資產(chǎn)的公允價值-[按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本（或原價）-按稅法規(guī)定已計提的累計折舊（累計攤銷額）]-捐贈過程中發(fā)生的清理費用及繳納的可從應(yīng)納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關(guān)稅費}+因捐贈事項按會計規(guī)定計入當(dāng)期營業(yè)外支出的金額-稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟性捐贈金額

　　企業(yè)在按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上加上按照上述公式計算的納稅調(diào)整金額，即為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　2、計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅和確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用有關(guān)的會計處理

　　企業(yè)應(yīng)按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅金額，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用及當(dāng)期應(yīng)交所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)繳稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　　二、問：企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)應(yīng)如何進(jìn)行會計處理及進(jìn)行納稅調(diào)整？

　　答：按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)接受捐贈取得的資產(chǎn)，應(yīng)按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定確定其入賬價值。同時，企業(yè)按稅法確定的接受捐贈資產(chǎn)的入賬價值在扣除應(yīng)交納的所得稅后，計入資本公積，即對接受捐贈的資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，不計入企業(yè)接受捐贈當(dāng)期的利潤總額；按照稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)，應(yīng)將按稅法規(guī)定確定的入賬價值確認(rèn)為捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳納確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)。可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。

　　上述“接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值”是指根據(jù)有關(guān)憑證等確定的、應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項稅額，不含按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入受贈資產(chǎn)成本的由受贈企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費；如接受捐贈的資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)，則指實際收到的金額。“接受捐贈資產(chǎn)按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入賬價值”是指按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計入受贈資產(chǎn)成本的金額，包括接受捐贈非貨幣性的價值（不含可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額）和因接受捐贈資產(chǎn)另外支付的構(gòu)成受贈資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費；如接受捐贈的資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)，則指實際收到的金額。這里的貨幣性資產(chǎn)指現(xiàn)金、銀行存款及其他貨幣資金，除貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)接受捐贈資產(chǎn)的會計處理

　　企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值，應(yīng)通過“貸轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。企業(yè)應(yīng)在“貸轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目下設(shè)置“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”兩個明細(xì)科目。

　　企業(yè)取得的貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按實際取得的金額，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“貸轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”科目；企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入賬價值，借記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額的，按可抵扣的增值稅進(jìn)行稅額，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，按接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值，貸記“貸轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產(chǎn)支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金”等科目。

　?。ǘ┘{稅調(diào)整及相關(guān)所得稅的會計處理

　　1、納稅調(diào)整金額的計算

　　企業(yè)應(yīng)在當(dāng)期利潤總額的基礎(chǔ)上，加上因接受捐贈資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值或是經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)當(dāng)起應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的貸轉(zhuǎn)捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值部分，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　2、計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅和確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用有關(guān)的會計處理

　　企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅和所得稅費用時，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會計處理

　?。?）如果接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值全部計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的，企業(yè)應(yīng)按已計入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目的賬面余額，借記“貸轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值（或貸轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值）”科目，按接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，或接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值在抵減當(dāng)期虧損后（包括企業(yè)以前年度發(fā)生的尚在稅法規(guī)定允許抵扣期間內(nèi)的虧損，下同）的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積-其它資本公積（或接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備）”科目。

　　執(zhí)行本問題解答后，取消“資本公積”科目的“接受現(xiàn)金捐贈”明細(xì)科目，并將“資本公積-接受現(xiàn)金捐贈”明細(xì)科目的余額全部轉(zhuǎn)入“其它資本公積”明細(xì)科目。

　?。?）如果企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)金額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可以在不超過5年的期間內(nèi)分期平均計入各年度應(yīng)納稅所得額的，各期計算應(yīng)納所得稅時，企業(yè)應(yīng)按經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈額非貨幣性資產(chǎn)價值部分，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，按當(dāng)期計入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，或按當(dāng)期計入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值在抵減當(dāng)期虧損后的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅金額，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積-接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。

　　三、問：企業(yè)發(fā)生的銷售退回涉及的所得稅應(yīng)如何進(jìn)行會計處理和納稅調(diào)整？

　　答：按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷售商品發(fā)生的銷售退回，其相關(guān)的收入、成本等一般應(yīng)直接沖減退回當(dāng)其的銷售收入和銷售成本等。屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涉及的報告年度所屬期間的銷售退回，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，調(diào)整報告年度相關(guān)的收入、成本等；按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的銷售退回，只要購貨方提供退貨的適當(dāng)證明，可沖減退貨當(dāng)其的銷售收入。企業(yè)年終申報納稅匯算清繳前發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的銷售退回，所涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，應(yīng)作為報告年度的納稅調(diào)整。企業(yè)年度申報納稅匯算清繳后發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的銷售退回所涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。除屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的銷售退回，可能因發(fā)生于報告年度申報納稅匯算清繳后，相應(yīng)產(chǎn)生會計與稅法對銷售退回相關(guān)的收入、成本等確認(rèn)時間不同以外，對于其他的銷售退回，會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定與稅法規(guī)定是一致的。

　　上述“報告年度”是指上年度。例如，某上市公司2002年度的財務(wù)報告經(jīng)董事會批準(zhǔn)于2003年3月25日報出，則這里的報告年度為2002年度，下同；上述“本年度”是指報告年度的下一個年度，如本例中是指2003年度。

　　因資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回可能涉及報告年度申報納稅匯算清繳前或申報納稅匯算清繳后，企業(yè)對資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回，其所涉及的會計處理及對所得稅的影響應(yīng)分別以下情況處理：

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前，則應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日后有關(guān)調(diào)整事項的會計處理方法，調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)的收入、成本等，并相應(yīng)調(diào)整報告年度的應(yīng)納稅所得額，以及報告年度應(yīng)交的所得稅。

　　企業(yè)應(yīng)按應(yīng)沖減的收入，借記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入）”科目，按可沖回的增值稅銷項稅額，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，按應(yīng)退回或已退回的價款，貸記“應(yīng)首帳款”或“銀行存款”等科目；按退回商品的成本，借記“庫存商品”等科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)支出）”科目；按應(yīng)調(diào)整的消費稅等其他相關(guān)稅費，借記“應(yīng)交稅金”等科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整相關(guān)的稅金及附加）”科目；如涉及到調(diào)整應(yīng)交所得稅和所得稅費用的，還應(yīng)借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費用）”科目。經(jīng)上述調(diào)整后，將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配-未分配利潤”科目，借記“利潤分配-未分配利潤”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整科目。

　?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，但在報告年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前，按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，雖然銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，但由于報告年度財務(wù)報告尚未批準(zhǔn)報出，仍然屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，其銷售退回仍作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項進(jìn)行帳務(wù)處理，并調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)的收入、成本等；按照稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應(yīng)交所得稅的調(diào)整應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整事項。

　　1、對于報告年度所得稅費用的計量應(yīng)當(dāng)依據(jù)企業(yè)采用的所得稅會計處理方法分別確定

　　（1）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，對于報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的屬于報告年度銷售退回的所得稅影響，不調(diào)整報告年度的所得稅稅費用和應(yīng)交所得稅。

　?。?）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應(yīng)按照可調(diào)整本年度應(yīng)納稅所得額，屬于報告年度的銷售退回對報告年度利潤總額的影響數(shù)與現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額，借記“遞延稅款”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費用）”科目。即，報告年度所得稅匯算清繳以后至報告年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的屬于報告年度銷售退回的所得稅影響，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整報告年度會計報表的所得稅費用。

　　2、所得稅匯算清繳以后發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的銷售退回對本年度所得稅費用計量的影響，應(yīng)視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　?。?）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，在計算本年度應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)按本年度實現(xiàn)的利潤總額，減去報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回影響的報告年度利潤總額的金額，作為本年度應(yīng)納稅所得額，并按本年度應(yīng)交的所得稅，確認(rèn)本年度所得稅費用。

　?。?）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，在計算本年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅時，應(yīng)同時轉(zhuǎn)回因報告年度所得稅回算清繳后至報告年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的屬于報告年度的銷售退回相應(yīng)確認(rèn)的遞延稅款金額。企業(yè)應(yīng)按本年度實現(xiàn)的利潤總額，減去報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回影響的報告年度利潤總額的金額，作為本年度應(yīng)納稅所得額，并按應(yīng)納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，確認(rèn)為本年度應(yīng)交的所得稅。企業(yè)應(yīng)按本年度應(yīng)交所得稅加上本年度轉(zhuǎn)回的報告年度銷售退回已確認(rèn)的遞延稅款借方金額，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用，同時轉(zhuǎn)回有關(guān)的遞延稅款。

　　例如，某股份有限公司2002年度的財務(wù)報告于2003年4月20日經(jīng)董事會批準(zhǔn)對外報出，2002年度的所得稅匯算清繳于2003年2月15日完成。2003年4月5日發(fā)生2002年度銷售的商品退回，因該公司2002年度所得稅匯算清繳已經(jīng)結(jié)束，按照稅法規(guī)定該部分銷售退回應(yīng)減少的應(yīng)納稅所得額在2003年度所得稅匯算清繳時與2003年度的其他納稅所得額一并計算，但在對外提供2002年度財務(wù)報告時，按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，該部分銷售退回應(yīng)當(dāng)調(diào)整2002年度會計報表相關(guān)的收入、成本、利潤等。

　　四、問：企業(yè)提取和轉(zhuǎn)回的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？

　　答：企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，涉及的各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行的納稅調(diào)整：

　　（一）提取減值準(zhǔn)備當(dāng)期的處理

　　按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。包括：壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備等，提取的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益，在計算當(dāng)期利潤總額時扣除；按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。

　　1、納稅調(diào)整金額的計算

　　因會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間與稅法規(guī)定允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的各項資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減時間性差異。在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)應(yīng)在按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計算的當(dāng)期利潤總額的基礎(chǔ)上，加上按照稅法規(guī)定不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除但按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計入計提當(dāng)期損益的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　2、計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅和確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用有關(guān)的會計處理

　　企業(yè)應(yīng)按照但期應(yīng)納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。在確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費用時，應(yīng)當(dāng)是企業(yè)采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　?。?）企業(yè)采用應(yīng)付稅款核算所得稅的，應(yīng)按照當(dāng)期應(yīng)交的所得稅確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費用，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交所得稅-應(yīng)交稅金”科目。

　　（2）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則要求計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的部分，應(yīng)作為可抵減時間性差異，并確認(rèn)為遞延稅款的借方。企業(yè)應(yīng)按當(dāng)起因計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵減時間性差異和現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額，借記“遞延稅款”科目，按當(dāng)期應(yīng)交所得稅與確認(rèn)的遞延稅款借方金額的差額，借記“所得稅”科目，按當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　?。ǘ┯嬏釡p值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的折舊或攤銷額差異的處理

　　按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，應(yīng)當(dāng)按照計提減值準(zhǔn)備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預(yù)計凈殘值等的變更，下同）重新計算確定折舊率、折舊額或攤銷額；按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，可按提取減值準(zhǔn)備前的賬面價值確定可扣除的折舊額或攤銷額。

　　1、納稅調(diào)整金額的計算

　　因固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后重新確定的折舊額或攤銷額影響當(dāng)期利潤總額的金額，與可在應(yīng)納稅所得額中抵扣的折舊額或攤銷額的差額，應(yīng)當(dāng)從企業(yè)的利潤總額中減去或加上后，計算出企業(yè)當(dāng)起因納稅所得額。

　　2、計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅和確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用有關(guān)的會計處理

　　企業(yè)應(yīng)按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。企業(yè)在確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費用時，應(yīng)視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　?。?）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)按照當(dāng)期應(yīng)交的所得稅認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費用，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　?。?）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應(yīng)按當(dāng)期應(yīng)交所得稅加上或減去因計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后計入當(dāng)期利潤總額的折舊額或攤銷額，與按稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時可以抵扣的折舊額或攤銷額的差異的所得稅影響金額，借記“所得稅”科目，按計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后計入當(dāng)期利潤總額的折舊額或攤銷額與按稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時可以抵扣的折舊額或攤銷額的差異的所得稅影響金額，貸計貨借記“遞延稅款”科目，按當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　?。ㄈ┮延嬏釡p值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價值恢復(fù)的處理

　　如果已計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)價值得以恢復(fù)，因資產(chǎn)價值恢復(fù)而轉(zhuǎn)回的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期損益，并增加企業(yè)的利潤總額；按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞帳準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在納稅申報時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因價值恢復(fù)而轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整，即原計提減值準(zhǔn)備時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額的部分，在價值恢復(fù)時，因價值恢復(fù)而增加當(dāng)期利潤總額的金額，不計入恢復(fù)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

　　1、納稅調(diào)整金額的計算

　　對于已計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)因價值恢復(fù)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額為價值恢復(fù)當(dāng)期按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計入損益的金額。

　　2、計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅和確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用有關(guān)的會計處理

　　企業(yè)在確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用時，應(yīng)視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　?。?）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)按照當(dāng)期實現(xiàn)的利潤總額減去因資產(chǎn)價值恢復(fù)而轉(zhuǎn)回計入損益的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后計算的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費用和應(yīng)交所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　?。?）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應(yīng)按當(dāng)期應(yīng)交所得稅和當(dāng)期轉(zhuǎn)回的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的所得稅影響金額合計數(shù)，借記“所得稅”科目，按照當(dāng)期實現(xiàn)的利潤總額減去轉(zhuǎn)回記入損益的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額確定的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額及現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目，按當(dāng)期轉(zhuǎn)回的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的所得稅影響金額，貸記“遞延稅款”。

　　因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而調(diào)整固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面價值，按會計制度規(guī)定按尚可使用壽命或尚可使用年限重新確定的折舊額和攤銷額，與按照稅法規(guī)定提取減值準(zhǔn)備前的賬面價值確定的折舊額和攤銷額之間的差額，其納稅調(diào)整及相關(guān)會計處理應(yīng)比照上述有關(guān)提取減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)折舊、攤銷的方法處理。

　?。ㄋ模┨幹靡延嬏釡p值準(zhǔn)備的資產(chǎn)的處理

　　企業(yè)處置已計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)，按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定的處置損益計入當(dāng)期損益，其計算公式如下：

　　處置資產(chǎn)計入利潤總額的金額=處置收入-[按會計規(guī)定確定的資產(chǎn)成本（或原價）-按會計規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）-處置資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備余額]-處置過程中發(fā)生的按會計規(guī)定計入損益的相關(guān)稅費（不含所得稅）

　　按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞帳準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備允許企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整，即轉(zhuǎn)回的準(zhǔn)備部分不計入應(yīng)納稅所得額，其計算公式如下：

　　處置資產(chǎn)計入利潤總額的金額=處置收入-[按會計規(guī)定確定的資產(chǎn)成本（或原價）-按稅法規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）]-處置過程中發(fā)生的按會計規(guī)定計入損益的相關(guān)稅費（不含所得稅）

　　1、納稅調(diào)整金額的計算

　　因上述按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計算的在處置已計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)時計入利潤總額的損益，與按稅法規(guī)定計算的應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額之間的差額應(yīng)按以下公式計算：

　　因處置已計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=處置資產(chǎn)計入應(yīng)納稅所得額的金額-處置資產(chǎn)計入利潤總額的金額

　　2、計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅和確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用有關(guān)的會計處理

　　企業(yè)在確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用時，應(yīng)視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　　（1）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)載按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則確定的利潤總額的基礎(chǔ)上加上按上述規(guī)定計算的因處置已計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額，如處置的為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，還應(yīng)加上（或減去）處置當(dāng)期按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定的折舊額或攤銷額等影響當(dāng)期利潤總額的金額與按稅法規(guī)定確定的折舊額或攤銷額等的差額，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，借記“所得稅”

　　科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　?。?）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應(yīng)在按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則確定的利潤總額的基礎(chǔ)上加上按上述規(guī)定計算的納稅調(diào)整金額，如處置的為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，還應(yīng)加上（或減去）處置當(dāng)期按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定的折舊額或攤銷額等影響當(dāng)期利潤總額的金額與按稅法規(guī)定確定的折舊額或攤銷額的差額，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算出當(dāng)期應(yīng)交所得稅。按當(dāng)期應(yīng)交所得稅加上（或減去）因處置有關(guān)資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回的遞延稅款，借記“所得稅”科目，按當(dāng)期因處置有關(guān)資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回的遞延稅款金額，貸記或借記“遞延稅款”科目，按當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　　因處置已計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，按照稅法規(guī)定可以納稅調(diào)整的部分，以及按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計提的折舊或攤銷額等與按稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時允許扣除的折舊額或攤銷額等的差額，其所得稅費用的確認(rèn)及相關(guān)的納稅調(diào)整應(yīng)比照上述轉(zhuǎn)回各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、因計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的折舊額或攤銷額等的所得稅影響的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

　?。ㄎ澹儆谫Y產(chǎn)負(fù)債表日后事項的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理

　　企業(yè)在年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的涉及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的調(diào)整事項，如發(fā)生與報告年度所得稅匯算清繳之前，應(yīng)按上述規(guī)定調(diào)整報告年度的應(yīng)交所得稅；如發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，應(yīng)將于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有關(guān)的事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額，作為本年度的納稅調(diào)整事項，相應(yīng)調(diào)整本年度應(yīng)交所得稅，相關(guān)的會計處理按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的規(guī)定辦理。

　　五、問：對于發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的資產(chǎn)應(yīng)如何進(jìn)行會計處理及進(jìn)行納稅調(diào)整？

　　答：企業(yè)對于發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的資產(chǎn)，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會計處理和納稅調(diào)整：

　　按照《企業(yè)會計制度》第五十四條第二款、第五十九條、第六十條規(guī)定，企業(yè)如判斷某項資產(chǎn)發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值直接計入當(dāng)期損益（含按其賬面價值計提的減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益）；按照稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)當(dāng)有確鑿證據(jù)表明已發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害時，扣除變價收入、可收回金額及責(zé)任和保險賠償后，應(yīng)確認(rèn)為財產(chǎn)損失。對于發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的資產(chǎn)，快及處理與稅收規(guī)定就變價收入、責(zé)任和保險賠償?shù)暮怂闶且恢碌?，其主要差別在于因會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同而產(chǎn)生的發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害資產(chǎn)賬面價值、折舊額或攤銷額的差異（含因發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的資產(chǎn)由于以前期間計提減值準(zhǔn)備及因此而產(chǎn)生的折舊或攤銷額的差異），以及會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就此項損失計入利潤總額和應(yīng)納稅所得額的時間不同，導(dǎo)致在發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的當(dāng)期計入利潤總額和應(yīng)納稅所得額的金額不同。

　?。ㄒ唬┘{稅調(diào)整金額的計算

　　經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)可從應(yīng)納稅所得額中扣除的永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的資產(chǎn)損害，與按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)應(yīng)計入當(dāng)期損益的永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的資產(chǎn)價值的差額應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。其納稅調(diào)整金額應(yīng)按以下公式計算：

　　因永久性或?qū)嵸|(zhì)性損失資產(chǎn)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損失的資產(chǎn)變價凈收入+責(zé)任和保險賠償-[按稅法規(guī)定確定的資產(chǎn)成本（或原價）-按稅法規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）+按會計規(guī)定計入當(dāng)期損益的永久性或?qū)嵸|(zhì)性損失的資產(chǎn)價值

　?。ǘ┯嬎惝?dāng)期應(yīng)交所得稅及確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用有關(guān)的會計處理

　　企業(yè)在確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用時，應(yīng)視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　　1、企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)在當(dāng)期利潤總額的基礎(chǔ)上加上按上述公式計算的納稅調(diào)整金額計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　　2、企業(yè)采用納稅影響會計核算所得稅的，應(yīng)在當(dāng)期利潤總額的基礎(chǔ)上加上按上述公式計算的納稅調(diào)整金額計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按當(dāng)期應(yīng)納所得稅額與現(xiàn)行所得稅稅率計算當(dāng)期應(yīng)交的所得。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅加上或減去因資產(chǎn)發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害而應(yīng)轉(zhuǎn)回的相關(guān)遞延稅款的借方或貸方金額，借記“所得稅”科目，按照應(yīng)納所得稅與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目，按照當(dāng)期轉(zhuǎn)回的時間性差異的所得稅影響金額，貸記或借記“遞延稅款”科目。

　　六、問：企業(yè)為減資等目的回購本公司股票，如何進(jìn)行會計處理及納稅調(diào)整？

　　答：按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)為減資等目的，在公開市場上回購本公司股票，屬于所有者權(quán)益變化，回購價格與所對應(yīng)股本之間的差額不計入損益；稅法規(guī)定，企業(yè)為減資等目的回購本公司股票，貴購價格與發(fā)行價格之間的差額，屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化，不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不得從應(yīng)納稅所得額中扣除，也不計入應(yīng)納稅所得額。對企業(yè)為減資等目的回購本公司股票，會計處理與稅法規(guī)定一致，無須進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　公司回購本公司股票相關(guān)的會計處理為：企業(yè)應(yīng)按回購股份的面值，借記“股本”科目，按股票發(fā)行時原記入資本公積的溢價部分，借記“資本公積-股本溢價”科目，回購價格超過上述“股本”及“資本公積-股本溢價”科目的部分，應(yīng)依次借記“盈余公積”、“利潤分配-為分配利潤”等科目，按實際支付的購買價款，貸記“銀行存款”等科目；如回購價格低于回購股份所對應(yīng)的股本，則應(yīng)按回購股份的面值，借記“股本”科目，按實際回購價格，貸記“銀行存款”科目，貸記“資本公積-其他資本公積”等科目。

　　七、問：企業(yè)發(fā)給停止實物分房以前參加工作為享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金，如何進(jìn)行會計處理及納稅調(diào)整？

　　答：企業(yè)發(fā)給停止實物分房以前參加工作為享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金的會計處理應(yīng)按《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)住房制度改革中有關(guān)會計處理問題的規(guī)定〉的通知》（財會[2001]5號）執(zhí)行。按照該規(guī)定，企業(yè)發(fā)給停止實物分房以前參加工作為享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金不影響發(fā)放當(dāng)其損益，在計算利潤總額時，不予扣除。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)給停止實物分房以前參加工作為享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金，省級人民政府為規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，由省一級國稅局、地稅局參照其他省份及有關(guān)部門標(biāo)準(zhǔn)協(xié)商確定。即，企業(yè)發(fā)給停止實物分房以前參加工作為享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金，符合國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分可在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。另外，按照國稅發(fā)[2001]39號文件的規(guī)定，企業(yè)按省級人民政府規(guī)定發(fā)給停止實物分房以前參加工作為享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核可在不少于3年的期間內(nèi)均勻扣除。

　　（一）對于發(fā)放給無房老職工的一次性住房補貼按稅法規(guī)定允許在發(fā)放當(dāng)期按國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)自應(yīng)納稅所得額中扣除的，在計算應(yīng)納稅所得額中，應(yīng)在按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計算的利潤總額的基礎(chǔ)上扣除按國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的一次性住房補貼后確定的應(yīng)納稅所得額，并按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅金額，確認(rèn)當(dāng)其所得稅費用。

　?。ǘτ诎l(fā)放給無房老職工的一次性住房補貼金額較大，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核可在不少于3年的期間內(nèi)均勻扣除的，每個會計期末，應(yīng)在按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則確定的當(dāng)期利潤總額的基礎(chǔ)上，減去按國家規(guī)定發(fā)放的一次性住房補貼中按稅法規(guī)定可在當(dāng)期扣除的金額作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅金額，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用。

　　八、問：企業(yè)對按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額及處置長期股權(quán)投資損益應(yīng)如何進(jìn)行會計處理即納稅調(diào)整？

　　答：企業(yè)對按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會計處理及納稅調(diào)整：

　　（一）會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定與稅法規(guī)定的差異

　　對長期股權(quán)投資的處理，會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定的主要差異在于：

　　1、企業(yè)以非貨幣性交易取得的長期股權(quán)投資，按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定確定的初始投資成本不同。按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，以非貨幣性交易取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)交納的相關(guān)稅費作為取得的長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照稅法規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　2、對于按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理方法不同。企業(yè)對取得的長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時，按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，對于長期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，應(yīng)作為股權(quán)投資差額處理，并按一定的期間攤銷計入損益。對于長期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，作為資本公積處理，不計入損益；按照稅法規(guī)定，企業(yè)未取得另一企業(yè)的的股權(quán)支付的全部代價，屬股權(quán)投資支出，不得計入投資企業(yè)的當(dāng)期費用，不論長期股權(quán)投資支出大于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入投資企業(yè)的費用或收益。即，稅法規(guī)定不確認(rèn)任何由于長期股權(quán)投資的公允價值與按持股比例計算的占被投資單位所有者權(quán)益份額不同而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額。按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，也不計入應(yīng)納稅所得額。

　　對于被投資企業(yè)由于接收捐贈等原因而引起的資本公積的增減變動，按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)按持股比例計算的份額，相應(yīng)增加本企業(yè)的資本公積，不確認(rèn)損益。按照稅法規(guī)定，對于被投資企業(yè)資本公積的增減變動，不增加投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。因此，對于被投資企業(yè)資本公積的增減變動，會計處理與稅收規(guī)定不存在差異。對于企業(yè)在處置長期股權(quán)投資時，按稅法規(guī)定確定的長期股權(quán)投資的成本與按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則確定的處置時長期股權(quán)投資的賬面價值的差異，應(yīng)按本問題解答中有關(guān)處置長期股權(quán)投資有關(guān)的納稅調(diào)整規(guī)定執(zhí)行。

　?。ǘ┘{稅調(diào)整金額的計算

　　1、股權(quán)投資差額攤銷產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額

　　對于按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的借方余額，分期攤銷抵減投資收益與稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時不允許扣除的差異，應(yīng)作為時間性差異，企業(yè)應(yīng)視所采用的所得稅會計處理方法分別確定。

　　企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，在股權(quán)投資差額的借方余額按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則攤銷期間，應(yīng)在按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計算的利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定對股權(quán)投資差額借方余額攤銷時計入投資收益的金額，作為當(dāng)期應(yīng)納所得稅，即納稅調(diào)整金額為當(dāng)期按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計入損益的股權(quán)投資差額的攤銷金額。

　　2、處置長期股權(quán)投資時的納稅調(diào)整金額

　　企業(yè)在處置長期股權(quán)投資當(dāng)期，應(yīng)按以下規(guī)定確定納稅調(diào)整金額：

　　按稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益=長期股權(quán)投資處置凈收入-按稅法規(guī)定確定的被處置長期股權(quán)投資的賬面余額

　　按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計入當(dāng)期損益的處置損益=長期股權(quán)投資處置凈收入-按會計規(guī)定確定的被處置長期股權(quán)投資的賬面余額

　　納稅調(diào)整金額=按稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益-按會計制度及其相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計入當(dāng)期損益的處置損益

　?。ㄈ┯嬎惝?dāng)期應(yīng)交所得稅及確認(rèn)當(dāng)期所得稅稅費有關(guān)的會計處理

　　1、持有長期股權(quán)投資期間計算應(yīng)交所得稅和所得稅費用的會計處理

　　企業(yè)在持有按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資期間，對于股權(quán)投資差額借方余額按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行的攤銷，應(yīng)視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　?。?）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)按上述規(guī)定在按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計算的利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期股權(quán)投資差額借方余額的攤銷金額，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅金額，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　　（2）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應(yīng)按當(dāng)期應(yīng)交所得稅與當(dāng)期股權(quán)投資差額攤銷的所得稅影響金額之差作為當(dāng)期的所得稅費用，借記“所得稅”科目，按當(dāng)期股權(quán)投資差額借方余額攤銷的所得稅影響，借記“遞延稅款”科目，按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計算的利潤總額加上當(dāng)期股權(quán)投資差額借方余額的攤銷金額計算的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　　2、處置長期股權(quán)投資當(dāng)期計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅和所得稅費用的會計處理

　　企業(yè)在處置所持有的長期股權(quán)投資當(dāng)期，應(yīng)視所采用的所得稅會計處理方法的不同，分別確定：

　?。?）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則確定的利潤總額的基礎(chǔ)上加上按上述規(guī)定計算的因處置長期股權(quán)投資產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　?。?）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應(yīng)在按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則確定的利潤總額的基礎(chǔ)上加上按上述規(guī)定計算的因處置長期股權(quán)投資產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅。按當(dāng)期應(yīng)交所得稅加上或減去當(dāng)期轉(zhuǎn)回的時間性差異的所得稅影響金額，借記“所得稅”科目，按當(dāng)期轉(zhuǎn)回的時間性差異的所得稅影響金額，貸記或借記“遞延稅款”科目，按當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　　九、其他有關(guān)問題

　　（一）本規(guī)定適用于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》及相關(guān)準(zhǔn)則的企業(yè)所涉及上述交易或事項的會計處理及相關(guān)納稅調(diào)整；對于未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》及相關(guān)準(zhǔn)則的企業(yè)，在涉及本問題解答中相關(guān)事項的會計處理及納稅調(diào)整時，應(yīng)比照本問題解答的規(guī)定辦理。

　　企業(yè)對涉及到本問題解答中的有關(guān)交易或事項，應(yīng)按《企業(yè)會計制度》及相關(guān)準(zhǔn)則和本問題解答中規(guī)定的原則確認(rèn)所得稅費用和應(yīng)交所得稅金額。如果報告年度的所得稅匯算清繳發(fā)生于報告年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前，對于所得稅匯算清繳時涉及的需調(diào)整報告年度所得稅費用的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行會計核算并調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)項目；如果報告年度所得稅匯算清繳發(fā)生于報告年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后，對于所得稅匯算清繳時涉及的需調(diào)整報告年度所得稅費用的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算并相應(yīng)調(diào)整本年度會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。

　　（二）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，在產(chǎn)生可抵減時間性差異并需確認(rèn)遞延稅款借方金額時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，合理預(yù)計在可抵減時間性差異轉(zhuǎn)回期間內(nèi)（一般為3年）是否有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵減。如果在轉(zhuǎn)回可抵減時間性差異的期間內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵減的，則可確認(rèn)遞延稅款借方金額，否則，應(yīng)于產(chǎn)生可抵減時間性差異的當(dāng)期確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用。

　?。ㄈ┰诒締栴}解答發(fā)布并實施之后，現(xiàn)行會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則中對相關(guān)問題的規(guī)定與本問題解答不一致的，按本問題解答的規(guī)定執(zhí)行。

　　財政部 國家稅務(wù)總局
二○○三年八月二十二日