無形資產(chǎn)通常是按實際成本計量,即以取得無形資產(chǎn)并使之達到預定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。對于不同來源取得的無形資產(chǎn),其成本構(gòu)成不盡相同。
(一)外購的無形資產(chǎn)成本
外購的無形資產(chǎn),其成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。其中,直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出包括使無形資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的專業(yè)服務費用、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費用等,但不包括為引入新產(chǎn)品進行宣傳發(fā)生的廣告費、管理費用及其他間接費用,也不包括在無形資產(chǎn)已經(jīng)達到預定用途以后發(fā)生的費用。
無形資產(chǎn)達到預定用途后所發(fā)生的支出,不構(gòu)成無形資產(chǎn)的成本。例如,在形成預定經(jīng)濟規(guī)模之前發(fā)生的初始運作損失。在無形資產(chǎn)達到預定用途之前發(fā)生的其他經(jīng)營活動的支出,如果該經(jīng)營活動并非是為使無形資產(chǎn)達到預定用途所必不所不可少的,有關(guān)經(jīng)營活動的損益應于發(fā)生時計入當期損益,而不構(gòu)成無形資產(chǎn)的成本。
采用分期付款方式購買無形資產(chǎn),購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實際上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本為購買價款的現(xiàn)值。
【例】某A上市公司20×6年l月8日從B公司購買一項商標權(quán),由于A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張,經(jīng)與B公司協(xié)商采用分期付款方式支付款項。合同規(guī)定,該項商標權(quán)總計6000000元,每年末付款2000000元,三年付清。假定銀行同期貸款利率為10%.為了簡化核算,假定不考慮其他有關(guān)稅費,其有關(guān)計算如下:
無形資產(chǎn)現(xiàn)值=2000000×(1+10%)-1+2000000×(1+10%)-2+2000000×(1+10%)-3=4973800(元)
未確認融資費用=6000000-4973800=1026200(元)
第一年應確認的融資費用=4973800×10%=497380(元)
第二年應確認的融資費用=(4973800-2000000+497380)×10%=347118(元)
第三年應確認的融資費用=1026200-497380-347118=181702(元)
A公司賬務處理如下:
借:無形資產(chǎn)——商標權(quán) 4973800
未確認融資費用 1026200
貸:長期應付款 6000000
第一年底付款時:
借:長期應付款 2000000
貸:銀行存款 2000000
借:財務費用 497380
貸:未確認融資費用 497380
第二年底付款時:
借:長期應付款 2000000
貸:銀行存款 2000000
借:財務費用 347118
貸:未確認融資費用 347118
第三年底付款時:
借:長期應付款 2000000
貸:銀行存款 2000000
借:財務費用 181702
貸:未確認融資費用 181702
。ǘ投資者投入的無形資產(chǎn)成本
投資者投入的無形資產(chǎn)的成本,應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下,應按無形資產(chǎn)的公允價值入賬。
(三)通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組取得的無形資產(chǎn)成本
通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組取得的無形資產(chǎn),其成本的確定及具體處理參見本書第八章“非貨幣性資產(chǎn)交換”和第十三章“債務重組”的相關(guān)內(nèi)容。
。ㄋ模┩恋厥褂脵(quán)的處理
企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時,土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本,而仍作為無形資產(chǎn)進行核算,土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外:
1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物,相關(guān)的土地使用權(quán)應當計入所建造的房屋建筑物成本。
2.企業(yè)外購的房屋建筑物,實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值,則應當對支付的價款按照合理的方法(例如,公允價值)在土地和地上建筑物之間進行分配;如果確實無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行合理分配的,應當全部作為固定資產(chǎn)核算。
企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途,將其作為用于出租或增值目的時,應將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。
。ㄎ澹┢髽I(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)成本
按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并中購買方取得的無形資產(chǎn)應以其在購買日的公允價值計量,而且合并中確認的無形資產(chǎn)并不僅限于被購買方原已確認的無形資產(chǎn),只要該無形資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量,購買方就應在購買日將其獨立于商譽確認為一項無形資產(chǎn)。
1.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn),其公允價值能夠可靠計量的,應單獨確認為無形資產(chǎn)。公允價值的取得一般有以下途徑:
(1)活躍市場中的市場報價,該報價提供了無形資產(chǎn)公允價值的最可靠的估計。
恰當?shù)氖袌鰞r格一般是現(xiàn)行出價。無法獲得現(xiàn)行出價的情況下,如果類似交易的最近交易日和資產(chǎn)公允價值估計日之間的經(jīng)濟情況沒有發(fā)生重大變化,則可以類似交易的近似價格為基礎(chǔ)來估計公允價值。
。2)如果無形資產(chǎn)不存在活躍市場,則其公允價值應按照購買日從購買方可獲得信息為基礎(chǔ),在熟悉情況并自愿的當事人之間進行的公平交易中,為取得該資產(chǎn)所支的金額,如對無形資產(chǎn)預計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)等。
2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)本身可能是可以單獨辨認的,但其計量或處置與有形的或無形的資產(chǎn)一并作價,如天然礦泉水的商標可能與特定的泉眼有關(guān),所以不能立于該泉眼出售。在這種情況下,如果該無形資產(chǎn)及與其相關(guān)的資產(chǎn)各自的公允價不能可靠計量,則應將該資產(chǎn)組合(即將無形資產(chǎn)與其相關(guān)的有形資產(chǎn)一并)獨立于商確認為一項資產(chǎn)。