在現(xiàn)實(shí)的金融市場中并不存在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等說法,為何在會計(jì)上有這樣的分類?其實(shí)這是近年來,我國的金融工具交易,尤其是衍生工具交易有了較快的發(fā)展,為了如實(shí)地反映企業(yè)的金融工具交易,便于投資者更好地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,這對相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的制定提出了迫切要求,由此《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》順應(yīng)而生。
會計(jì)上的金融資產(chǎn)分為以下四類:
(1)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),其分為:交易性金融資產(chǎn)、直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);
。2)持有至到期投資;
。3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);
(4)可供出售金融資產(chǎn)。
它們在現(xiàn)實(shí)的金融市場當(dāng)中并不存在這樣的分類,那么怎么把具體的金融資產(chǎn)歸入會計(jì)上的類別呢?
這里有一個重要的原則:就是應(yīng)該結(jié)合企業(yè)自身的情況,管理的要求以及投資的策略等,但概括來講,這四類的劃分應(yīng)該體現(xiàn)管理者的意圖,根據(jù)管理者的意圖對金融資產(chǎn)做出不同的分類。
如果管理者持有金融資產(chǎn)的目的是短期出售獲利,則應(yīng)當(dāng)劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);如果管理者的意圖為持有到3年后再出售,則應(yīng)劃分為持有至到期投資;如果管理者持有意圖不是很明確(即既不是短期出售,也不準(zhǔn)備持有到期),則可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。因此不能認(rèn)為某項(xiàng)金融資產(chǎn)一定是交易性金融資產(chǎn)或是可供出售金融資產(chǎn)等,必須看管理者的意圖。
不同類別的金融資產(chǎn),其會計(jì)處理:
(1)初始計(jì)量:
以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)用其買價(即公允價值)入賬,作為金融資產(chǎn)的取得成本,發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用不計(jì)入投資成本,應(yīng)是計(jì)入投資收益。其他三類都應(yīng)是用其公允價值加上交易費(fèi)用來確認(rèn)金融資產(chǎn)的初始成本。
。2)后續(xù)計(jì)量:
、僖怨蕛r值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量,且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用;
、诔钟兄恋狡谕顿Y,應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法,按攤余成本計(jì)量;
、圪J款和應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法,按攤余成本計(jì)量;
④可供出售金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按公允價值計(jì)量,且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用。
當(dāng)然歸類時必須謹(jǐn)慎,因?yàn)橐坏┐_定類別,不得隨意變更。準(zhǔn)則這樣規(guī)定主要是為了防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤,因?yàn)橥唤鹑谫Y產(chǎn)劃分為不同的類別,對企業(yè)的損益影響是不同的,比如交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動和交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益,而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計(jì)入所有者權(quán)益,交易費(fèi)用計(jì)入成本,持有至到期投資采用攤余成本計(jì)量,交易費(fèi)用也計(jì)入成本,可見它們對企業(yè)損益的影響是不同的。
某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后,不能再與其他類別的金融資產(chǎn)互相重分類;而持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間,不得隨意重分類。