【問(wèn)題】
某公司是從事生產(chǎn)銷售貨物的增值稅一般納稅人，年貨物銷售額約5000萬(wàn)元。公司于2009年1月初與某企業(yè)簽訂一份建筑安裝工程合同，開(kāi)始兼營(yíng)建安工程業(yè)務(wù)。該建安合同的總價(jià)款為1000萬(wàn)元，合同注明設(shè)備款400萬(wàn)元（注：外購(gòu)機(jī)器設(shè)備），勞務(wù)款600萬(wàn)元，合同約定2009年度1月預(yù)收款300萬(wàn)元。該工程所需的機(jī)器設(shè)備全部外購(gòu)，并直接運(yùn)到作業(yè)現(xiàn)場(chǎng)，經(jīng)簡(jiǎn)單組合后，安裝到工程中。該公司建筑工程與生產(chǎn)銷售的貨物分開(kāi)核算。公司具有建筑安裝資質(zhì)，并預(yù)計(jì)工程作業(yè)將于2009年內(nèi)全部完成。截至到2009年1月31日止，該工程尚未繳納任何增值稅或營(yíng)業(yè)稅。需要解決的問(wèn)題是：對(duì)上述建筑安裝工程合同業(yè)務(wù)，公司2009年應(yīng)申報(bào)繳納何種稅收？稅法依據(jù)是什么？
【解答】
該公司為增值稅一般納稅人，在生產(chǎn)銷售貨物的同時(shí)，還從事建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)。因此，就公司從事銷售自產(chǎn)貨物和建筑業(yè)這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)看，銷售自產(chǎn)貨物肯定是繳納增值稅的；而從事建筑業(yè)勞務(wù)，是公司在從事增值稅業(yè)務(wù)的同時(shí)，兼營(yíng)建筑業(yè)勞務(wù)。所以，兼營(yíng)建筑業(yè)業(yè)務(wù)也是要單獨(dú)繳納稅收的。那么，兼營(yíng)建筑業(yè)業(yè)務(wù)是按混合銷售納稅，還是按一般建筑業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅呢？
這個(gè)問(wèn)題實(shí)際上就是建筑業(yè)勞務(wù)是否屬于混合銷售的問(wèn)題。毫無(wú)疑問(wèn)，如果納稅人獨(dú)立從事建筑業(yè)勞務(wù)，按照稅法規(guī)定是繳納營(yíng)業(yè)稅的行為，不按混合銷售處理。2009年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。2009年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。據(jù)此，判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于混合銷售的前提是：該項(xiàng)業(yè)務(wù)必須是“一項(xiàng)銷售行為”，而從事建筑業(yè)勞務(wù)不是“一項(xiàng)銷售行為”，因此它不屬于混合銷售行為。但如果該公司與對(duì)方簽訂的是銷售機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供安裝業(yè)務(wù)合同，則符合“一項(xiàng)銷售行為”這個(gè)前提，由于這項(xiàng)銷售同時(shí)涉及建筑安裝營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，則按混合銷售處理。
雖然建筑業(yè)行為不屬于混合銷售行為，但是，如果其中涉及到納稅人自產(chǎn)貨物的“銷售”，則屬于例外情形。新實(shí)施的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。此稅法強(qiáng)調(diào)的是要有“銷售自產(chǎn)貨物”的前提。新《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
本例中，該公司雖為增值稅一般納稅人，但具有建筑業(yè)資質(zhì)，與某企業(yè)簽訂的是建筑安裝工程合同，實(shí)質(zhì)上從事的也是建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，也不存在“銷售自產(chǎn)貨物”例外情形，因此，按稅法規(guī)定此業(yè)務(wù)只能是繳納營(yíng)業(yè)稅。需要注意的是，由于該單位主要是從事增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。分開(kāi)核算的目的還同時(shí)要求建筑業(yè)務(wù)中使用物資的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣增值稅的銷項(xiàng)稅額。
另根據(jù)本例情況，該公司此項(xiàng)建筑業(yè)務(wù)在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，還要注意新?tīng)I(yíng)業(yè)稅法在機(jī)器設(shè)備計(jì)稅依據(jù)扣除和預(yù)收款納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的變化。新《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。本例該建安合同的總價(jià)款為1000萬(wàn)元，合同注明提供設(shè)備款400萬(wàn)元，勞務(wù)款600萬(wàn)元。因此，營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為600萬(wàn)元。《實(shí)施細(xì)則》第二十五條第二款規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。該公司在1月份收到預(yù)收款300萬(wàn)元，需要在2月份申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。其余應(yīng)納稅收入，按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間申報(bào)納稅。