一、會(huì)計(jì)制度的性質(zhì)
按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派重要代表人物諾斯的解釋，“制度是一個(gè)社會(huì)的游戲規(guī)則，更規(guī)范地說(shuō)，它們是為決定人們的相互關(guān)系而人為設(shè)定的一些制約”（諾斯，1994）。廣義的制度包括正規(guī)制約和非正規(guī)制約，即“是由當(dāng)時(shí)在社會(huì)通行或被社會(huì)所采納的習(xí)慣、道德、戒律、法律（包括憲法和各種具體法律）、規(guī)章（包括政府制定的條例）等構(gòu)成的一組約束個(gè)人社會(huì)行為，因而調(diào)節(jié)人與人之間社會(huì)關(guān)系的規(guī)則（樊綱，1996）。”按照以上制度含義的一般解釋，會(huì)計(jì)制度應(yīng)包括制約會(huì)計(jì)行為人及利益相關(guān)者的法律、法規(guī)、準(zhǔn)則、慣例及單位內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的總和。
從本質(zhì)上看，會(huì)計(jì)制度也是調(diào)節(jié)人與人之間社會(huì)關(guān)系的準(zhǔn)則。無(wú)論是會(huì)計(jì)法律還是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)慣例，或企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，就其本質(zhì)功能而言，都是調(diào)節(jié)人與人之間經(jīng)濟(jì)關(guān)系的一種規(guī)則。因此，同其他社會(huì)性制度一樣，會(huì)計(jì)制度也具有公共物品的性質(zhì)，會(huì)計(jì)制度的制定同樣是在利益矛盾沖突條件下的一種公共選擇過(guò)程。會(huì)計(jì)制度的“消費(fèi)”既具有排他性，又具有某種強(qiáng)制性。尤其是在我國(guó)，會(huì)計(jì)制度大多表現(xiàn)為法律、法規(guī)的性質(zhì)，其強(qiáng)制性“消費(fèi)”的特征更為明顯。
然而，對(duì)具有技術(shù)規(guī)范外在特征的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)定卻不是一件簡(jiǎn)單的事情。迄今為止，國(guó)外學(xué)者關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，主要有三種代表性的觀點(diǎn)：（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種技術(shù)手段；（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果；（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程是一項(xiàng)純粹的政治程序（劉峰，1996）。而我國(guó)青年學(xué)者謝德仁則認(rèn)為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)在于它是一項(xiàng)關(guān)于一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則的公共合約（謝德仁，1997）。
在筆者看來(lái)，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看作是一種純粹的技術(shù)手段，只是看到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程所呈現(xiàn)的技術(shù)規(guī)范這一外在形式，而沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程及實(shí)施后果給予足夠的關(guān)注。
其實(shí)，作為一種公共物品，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是相關(guān)各方利益沖突條件下的一種公共選擇過(guò)程，甚至因此而上升為一種“政治化的程序”。與此相適應(yīng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)產(chǎn)生影響信息使用者決策、影響相關(guān)利益主體之間經(jīng)濟(jì)利益分配的“經(jīng)濟(jì)后果”。第二種觀點(diǎn)雖然看到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所具有的“經(jīng)濟(jì)后果”，但沒(méi)有明確回答會(huì)計(jì)準(zhǔn)則究竟“是什么”的問(wèn)題，即沒(méi)有概括出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本屬性。第三種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程所表現(xiàn)的政治化程序特征，但“政治化程序”畢竟僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中所表現(xiàn)的特征，而不是從準(zhǔn)則制定到準(zhǔn)則實(shí)施后果全過(guò)程的性質(zhì)。
筆者比較贊成謝德仁博士關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種公共合約的觀點(diǎn)。因?yàn)閷?huì)計(jì)準(zhǔn)則定義為一種公共合約能夠更好地解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、實(shí)施及實(shí)施后果的系統(tǒng)性特征。不過(guò)，筆者要強(qiáng)調(diào)的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種規(guī)范會(huì)計(jì)行為的制度，雖然也是一種經(jīng)過(guò)各利益集團(tuán)斗爭(zhēng)而形成了的社會(huì)合約，但它與其他社會(huì)性制度相比具有自己的特征。
這種特征主要表現(xiàn)在其作用機(jī)制上。一般而言，制度作為一種社會(huì)機(jī)制，常常是通過(guò)界定個(gè)人或組織的行動(dòng)空間及其責(zé)權(quán)利，直接約束利益主體的行為來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)人與人之間利益關(guān)系調(diào)節(jié)功能的。如稅收制度直接約束納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)等當(dāng)事人的行為，調(diào)節(jié)納稅人與國(guó)家之間的利益關(guān)系；信用制度直接約束借貸雙方的行為，從而調(diào)節(jié)借貸方之間的利益關(guān)系；等等。與此不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不直接約束相關(guān)利益主體的經(jīng)濟(jì)行為，而是通過(guò)為會(huì)計(jì)人員提供技術(shù)規(guī)范約束會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)行為，確保會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供具有相關(guān)性和可靠性的財(cái)務(wù)信息而間接地實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)人與人之間經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的功能。這正是人們?nèi)菀装褧?huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)作一種純粹的“技術(shù)手段”的原因。但是，純粹的技術(shù)規(guī)范，如大量的生產(chǎn)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，并不具有調(diào)節(jié)人與人之間利益關(guān)系的功能。
由此不難看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)制度安排，與其他制度安排的重要區(qū)別是，它通過(guò)提供會(huì)計(jì)信息加工的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)減少會(huì)計(jì)信息使用者搜集、鑒證、利用會(huì)計(jì)信息的交易成本，以減少不確定性，從而實(shí)現(xiàn)制度所具有的調(diào)節(jié)人與人之間利益關(guān)系的功能。
二、中國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的特征分析
對(duì)于中國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的特征，主要可以從三個(gè)方面加以把握：一是我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷同國(guó)外，尤其是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成熟國(guó)家的會(huì)計(jì)制度變遷相比所具有的特征；二是80年代以來(lái)的會(huì)計(jì)制度變遷同建國(guó)后曾發(fā)生的重大會(huì)計(jì)制度變遷相比所具有的特征；三是會(huì)計(jì)制度變遷同其他經(jīng)濟(jì)制度變遷相比所具有的特征。下面，我們按照這一思路展開(kāi)具體的分析和概括。
1.政府是制度供給主體。
任何國(guó)家的會(huì)計(jì)法律（包括專門的和非專門的）都是由國(guó)家制定的，因而都具有國(guó)家的性質(zhì)。然而作為會(huì)計(jì)制度結(jié)構(gòu)中核心組成部分的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在不同的國(guó)家或地區(qū)其供給主體卻有很大的不同。實(shí)際中主要有政府供給和民間職業(yè)團(tuán)體（或機(jī)構(gòu)）供給兩種模式，此外也有部分國(guó)家由政府與民間職業(yè)團(tuán)體共同供給。美國(guó)、英國(guó)等是民間職業(yè)團(tuán)體供給模式的代表，法國(guó)等則是政府供給模式的代表。我國(guó)會(huì)計(jì)制度歷來(lái)以政府為供給主體�？紤]到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及許多技術(shù)性問(wèn)題，會(huì)計(jì)核算方法和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系到相關(guān)利益主體的經(jīng)濟(jì)利益，盡管在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中成立了國(guó)內(nèi)外咨詢專家組，并在正式頒布之前廣泛征求各方面的意見(jiàn)，但實(shí)質(zhì)上我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的供給主體仍然是政府，即屬于政府供給型模式的典型代表。
我國(guó)堅(jiān)持以政府為主體供給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因主要有三點(diǎn)：
（1）制度遺產(chǎn)。制度的制定本身也是一種制度安排。我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，制度供給主體角色一直由政府充當(dāng)。
特別是會(huì)計(jì)制度，無(wú)論是全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，還是行業(yè)性、地區(qū)性的會(huì)計(jì)制度都由政府有關(guān)部門制定。制度制定程序本身作為一種制度安排，已經(jīng)為社會(huì)所接受，況且這一制度安排已在《會(huì)計(jì)法》中明確規(guī)定。
�。�2）政府作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的供給主體可以保證準(zhǔn)則的權(quán)威性和時(shí)效性。由于政府代表國(guó)家，因此，政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比民間職業(yè)團(tuán)體更具有權(quán)威性。此外，由于政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以減少制定過(guò)程中的交易費(fèi)用，縮短制定過(guò)程和實(shí)施推廣過(guò)程，從而具有更好的時(shí)效性，而這種時(shí)效性在我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革十分迅速的今天是十分必要的。
�。�3）在大中型企業(yè)及上市公司中，國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)所具有的主體地位也是政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要原因。同其他制度安排一樣，會(huì)計(jì)制度涉及到有關(guān)各方的經(jīng)濟(jì)利益，而在國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)中，國(guó)家是企業(yè)的最大利益者，保證國(guó)家利益不能不說(shuō)是政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要原因。
2.制度實(shí)施具有強(qiáng)制性。
制度變遷有兩種基本類型：誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷（林毅夫，1994）。
前者是指一群（個(gè)）人在響應(yīng)制度不均衡所引起的獲利機(jī)會(huì)時(shí)而自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行的制度創(chuàng)新；后者則是指由政府命令或法律的引入、實(shí)施而引起的現(xiàn)行制度的變更或替代。由于我國(guó)會(huì)計(jì)制度制定方面的制度遺產(chǎn)，加之我國(guó)快節(jié)奏的經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放，尤其是資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展，迫切要求會(huì)計(jì)制度以最短的時(shí)間和最快的速度變遷。在這種背景下，會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制性變遷也就成為合乎邏輯的選擇。
強(qiáng)制性會(huì)計(jì)制度變遷的優(yōu)點(diǎn)在于，能利用政府的強(qiáng)制力和“暴力潛能”等方面的優(yōu)勢(shì)降低制度變遷的成本。但政府的有限理性、集團(tuán)間利益沖突和知識(shí)準(zhǔn)備不足等則可能影響制度變遷的效果。例如，會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制運(yùn)作，可能違背了某些人的利益，而這些人可能不按制度行事，這便會(huì)降低制度效率。近年來(lái)，一些企業(yè)不按會(huì)計(jì)制度特別是不按具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和信息披露，制造虛假會(huì)計(jì)信息，便是企業(yè)管理當(dāng)局抵制新會(huì)計(jì)制度，導(dǎo)致制度效率降低的例證。
3.制度變遷過(guò)程是漸進(jìn)的。
按照對(duì)改革方式進(jìn)行分類的一般標(biāo)準(zhǔn)，既應(yīng)包括改革的目標(biāo)和程序，也應(yīng)包括改革的速率。據(jù)此，筆者認(rèn)為，中國(guó)的會(huì)計(jì)制度變遷應(yīng)屬于漸進(jìn)式變遷。其主要特點(diǎn)是：逐步推進(jìn)、分步到位、先易后難、先試驗(yàn)后推廣等。從1980年10月全國(guó)會(huì)計(jì)工作會(huì)議提出會(huì)計(jì)改革問(wèn)題，1984年10月全國(guó)會(huì)計(jì)工作座談會(huì)上提出《關(guān)于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)改革的設(shè)想（討論稿）》、《會(huì)計(jì)改革綱要（試行）》；從《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），到《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和已頒布的各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；從1985年的《會(huì)計(jì)法》到以后兩次修改的《會(huì)計(jì)法》。所有這些制度性內(nèi)容的變化可以看出，我國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)改革的過(guò)程是在“邊干邊學(xué)”、“摸著石頭過(guò)河”中進(jìn)行的，是分步推進(jìn)的。而在會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，通過(guò)在不同所有制、不同組織形式、不同經(jīng)營(yíng)方式的企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，特別是先在外商投資企業(yè)、股份制試點(diǎn)企業(yè)及上市公司這樣一些新的經(jīng)濟(jì)成份或新的企業(yè)組織形式中率先實(shí)行新的會(huì)計(jì)制度，積累經(jīng)驗(yàn)，然后再推進(jìn)全方位的會(huì)計(jì)制度變遷，具有典型的先易后難、先試驗(yàn)后推廣的特征，同時(shí)又是一種明顯的先“增量”改革，后“存量”改革的策略。時(shí)至今日，我國(guó)已頒布的幾項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然分為“所有企業(yè)執(zhí)行”和“上市企業(yè)執(zhí)行”兩部分。這也說(shuō)明，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度仍處在漸進(jìn)變遷過(guò)程之中。
我國(guó)會(huì)計(jì)制度的漸進(jìn)式變遷是由會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)及中國(guó)國(guó)情所決定的。會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展雖然起著十分重要的作用，但從深層次上看，會(huì)計(jì)的發(fā)展始終依賴于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)制度作為經(jīng)濟(jì)制度結(jié)構(gòu)中的組成部分，處于一種“配角”地位，而高度依存于其他制度安排。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌中，它必須服務(wù)和服從于整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制改革的要求。而我國(guó)整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制改革是按漸進(jìn)的方式進(jìn)行的，這就決定了會(huì)計(jì)制度變遷也只能是漸進(jìn)的。期望在短期內(nèi)使我國(guó)所有會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和方法都達(dá)到一種理想狀態(tài)，顯然是不現(xiàn)實(shí)的。
漸進(jìn)式制度變遷的優(yōu)點(diǎn)是，因“邊干邊學(xué)”、“先試驗(yàn)后推廣”，可以分步驟取得制度替代或轉(zhuǎn)換所需要的信息，逐步積累變遷所需的知識(shí)，從而可以減少信息的不確定性和非完備性，變遷的社會(huì)阻力也相應(yīng)減少，摩察成本降低。當(dāng)然，漸進(jìn)式變遷也有其缺陷：
（1）各項(xiàng)相關(guān)制度安排不同步，易造成制度結(jié)構(gòu)失衡，特別是新舊制度安排之間常常發(fā)生摩擦和沖突，從而導(dǎo)致效率損失。例如，我國(guó)會(huì)計(jì)制度結(jié)構(gòu)中的會(huì)計(jì)法、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還有行業(yè)會(huì)計(jì)制度、股份制（試點(diǎn)）企業(yè)會(huì)計(jì)制度之間就常常出現(xiàn)矛盾，從而降低了制度效率。
�。�2）制度供給相對(duì)制度需求常常出現(xiàn)時(shí)滯，造成制度空檔，為一些企業(yè)人為操縱會(huì)計(jì)信息提供了可乘之機(jī)。如關(guān)聯(lián)交易、企業(yè)合并等會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理都曾出現(xiàn)過(guò)類似情況。
�。�3）“邊干邊學(xué)”使會(huì)計(jì)人員學(xué)了一些“有效期”很短的知識(shí)，這在某種程度上加大了整個(gè)變遷過(guò)程的學(xué)習(xí)成本。如1993年會(huì)計(jì)人員剛掌握的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表編制知識(shí)，在1998年就不那么有用了，而他們必須重新學(xué)習(xí)編制現(xiàn)金流量表的知識(shí)。
4.資本市場(chǎng)和國(guó)際慣例具有導(dǎo)向作用。
我國(guó)正在進(jìn)行的會(huì)計(jì)制度變遷與建國(guó)后進(jìn)行的前幾次會(huì)計(jì)制度變遷相比，一個(gè)重要的不同點(diǎn)是導(dǎo)向上的差異。80年代之前的會(huì)計(jì)制度變遷，總的來(lái)說(shuō)是圍繞服務(wù)于高度集中統(tǒng)一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)行的，即以建立集中統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度為制度變遷目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息僅僅為宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃管理和內(nèi)部管理服務(wù)，在會(huì)計(jì)制度變遷目標(biāo)的定位上并未考慮與國(guó)際慣例接軌問(wèn)題。由于當(dāng)時(shí)不存在真正意義上的資本市場(chǎng)，也談不上資本市場(chǎng)的導(dǎo)向作用。
70年代末、80年代初開(kāi)始的經(jīng)濟(jì)改革和對(duì)外開(kāi)放，帶來(lái)了資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)國(guó)際化程度的不斷提高。因此，建立適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的，既符合中國(guó)國(guó)情又能較好地與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)制度結(jié)構(gòu)成為這次會(huì)計(jì)制度變遷的目標(biāo)。這里所說(shuō)的“適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求”，在某種程度上就是要適應(yīng)我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的要求。事實(shí)上，正是資本市場(chǎng)的發(fā)展才催生了中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則�，F(xiàn)代資本市場(chǎng)是建立在信息披露基礎(chǔ)之上的，而信息披露的核心內(nèi)容是財(cái)務(wù)信息，及時(shí)、相關(guān)、可靠的財(cái)務(wù)信息是資本市場(chǎng)健康、有序發(fā)展的必要條件。從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的時(shí)機(jī)以及各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布的時(shí)間順序和所規(guī)范的內(nèi)容都可以看出資本市場(chǎng)所具有的導(dǎo)向作用。
與國(guó)際慣例接軌，是這次會(huì)計(jì)制度變遷目標(biāo)的重要組成部分，也是這次會(huì)計(jì)制度變遷的重要導(dǎo)向。資本市場(chǎng)和貿(mào)易的國(guó)際化必然要求作為商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)提高其一致性程度。只有這樣，才能提高財(cái)務(wù)信息的國(guó)際可比性，進(jìn)而為合理配置資本、降低市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和籌資成本提供信息支持。
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在國(guó)際之間的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)方面正發(fā)揮著日益重要的作用。目前，世界各國(guó)都在努力使本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面是一個(gè)后起的國(guó)家，這使我們有可能參照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已經(jīng)形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系制定本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系目標(biāo)一開(kāi)始就定位于“國(guó)際水平”。從我國(guó)已頒布的幾項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容看，均具有與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例較高的協(xié)調(diào)性。