某大型餐飲企業(yè)以前一直采用儲值卡銷售的經(jīng)營方式，即客戶在消費前可以提前用現(xiàn)金購買企業(yè)一定金額的儲值卡，在實際消費時直接刷卡付款。該餐飲企業(yè)也一直將銷售儲值卡收到現(xiàn)金的當期作為營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間，申報繳納營業(yè)稅。
2009年3月，為該餐飲企業(yè)從事稅務代理的注冊稅務師發(fā)現(xiàn)這一情況后，根據(jù)新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，為該企業(yè)設計了如下籌劃方案：該餐飲企業(yè)在銷售儲值卡的同時，與購買方簽訂餐飲服務提供合同，在合同中不約定付款日期。這樣，該餐飲企業(yè)銷售儲值卡取得的現(xiàn)金收入就可以在購買方將儲值卡金額全部消費完畢后再確認營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間，從而推遲納稅。
注冊稅務師的籌劃理由如下：該餐飲企業(yè)銷售儲值卡時取得的現(xiàn)金收入屬于納稅人應稅行為發(fā)生前取得的收入，取得的當時是不需要申報繳納營業(yè)稅的。同時，由于該餐飲企業(yè)銷售儲值卡的同時和購買方簽訂了餐飲服務合同，且服務合同沒有約定付款日期，餐飲企業(yè)可以在應稅行為完成當天納稅，即購買方將儲值卡金額消費完的當期，餐飲企業(yè)才需就儲值卡的全部金額申報繳納營業(yè)稅。
為謹慎起見，該餐飲企業(yè)財務經(jīng)理就該籌劃方案咨詢了當?shù)囟悇諜C關(guān)，稅務機關(guān)給予了否定的答復。
這起看似簡單的失敗籌劃案例引出了一個非常重要的問題，就是應該如何理解《營業(yè)稅暫行條例》中營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間的具體規(guī)定。
2009年1月1日以前，該餐飲企業(yè)在銷售儲值卡收到現(xiàn)金的當期就申報繳納營業(yè)稅，這樣處理是存在問題的。由于該餐飲企業(yè)銷售儲值卡收到現(xiàn)金時，并沒有提供餐飲服務，屬于預收款。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規(guī)定，單位和個人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)和商譽時，向?qū)Ψ绞杖〉念A收性質(zhì)的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間以按照財務會計制度的規(guī)定，該項預收性質(zhì)的價款被確認為收入的時間為準。因此，2009年以前，該餐飲企業(yè)應在購買方每次消費后刷卡時分次確認收入申報繳納營業(yè)稅。
自2009年1月1日起，修訂后的《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則對營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間作出了明確。《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定�！�營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
這里有3個關(guān)鍵時間點需要注意，即合同簽訂日、應稅行為開始提供日、應稅行為完成日。具體分析如下：
第一，在合同簽訂日之前，納稅人收取的款項是不需要繳納營業(yè)稅的，因為此時營業(yè)稅應稅行為尚未成立。比如，房屋租賃方在和租戶簽訂租賃合同前，收取的客戶看房押金；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未和客戶簽訂售房合同前，收取客戶的訂金、誠意金等。
第二，在合同簽訂日至應稅行為開始提供日這段期間，納稅人收取的款項，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外（也就是指除新營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十五條所列舉的特殊項目外），也不需要申報繳納營業(yè)稅。因為這些款項不屬于納稅人應稅行為發(fā)生過程中收取的，而是應稅行為發(fā)生前收取的。但是，對于《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定的建筑業(yè)、租賃業(yè)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn)項目，納稅人在合同簽訂日至勞務開始提供日期間收取的款項屬于預收款，應按細則規(guī)定以收到預收款的當天作為納稅義務發(fā)生時間。比如《財政部國家稅務總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2006〕177號）曾明確，建筑業(yè)“預收工程價款”是指工程項目尚未開工時收到的款項。實際上，177號文件所說的建筑業(yè)預售工程價款就是我們這兒所定義的在合同簽訂日后到應稅行為開始提供日期間收到的款項。177號文件規(guī)定建筑業(yè)預收工程價款，其納稅義務發(fā)生時間為工程開工后，主管稅務機關(guān)根據(jù)工程形象進度按月確定的納稅義務發(fā)生時間。而目前新營業(yè)稅條例實施細則二十五條規(guī)定建筑業(yè)按預收款時間作為納稅義務發(fā)生時間。
第三，在應稅行為開始提供日至應稅行為完成日這段期間，只要納稅人收到了款項就屬于條例第十二條規(guī)定的提供營業(yè)稅應稅行為并收訖營業(yè)收入款項。此時，不管是否有合同以及合同如何約定，納稅義務均已發(fā)生。如果在這期間納稅人沒有收到任何價款，但是雙方有合同且合同約定付款日期了，則按合同約定的付款日期作為納稅義務發(fā)生時間。沒有合同或合同沒有約定付款日期，按應稅行為提供完成當天作為納稅義務發(fā)生時間。
案例中，雖然該餐飲企業(yè)和購卡方簽訂了餐飲服務合同，合同沒有約定收款時間，但是該餐飲企業(yè)在銷售儲值卡時已經(jīng)預先收到了后期提供餐飲勞務的款項。在售卡時，應稅勞務還未提供，且餐飲服務不在《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條特殊規(guī)定之內(nèi)，按細則規(guī)定此時不需要繳納營業(yè)稅。但是，當購卡方第一次刷卡消費后，該餐飲企業(yè)就已經(jīng)根據(jù)合同規(guī)定在為購卡方提供餐飲勞務了。此時，其售卡取得的收入應屬于《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定的納稅人在應稅行為發(fā)生過程收到的款項。因此，該餐飲企業(yè)銷售儲值卡取得的收入應在購卡方第一次刷卡消費時全部確認為營業(yè)稅應稅收入，申報繳納營業(yè)稅，而不能等到整個合同履行完畢后才就售卡金額申報納稅。
如果購卡方在未消費完前退卡，該餐飲企業(yè)可根據(jù)財稅〔2003〕16號文件第三條第一款規(guī)定申請退還已繳稅款，也可以從納稅人以后的營業(yè)額中減除。
最后提醒大家的是，雖然《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。但是，該規(guī)定暗含了一個條件，即營業(yè)稅應稅行為提供方已經(jīng)按合同約定如期履行了合同義務。如果納稅人根本沒有履行合同義務或沒有按合同約定履行規(guī)定的勞務量的，合同雙方應在合同約定的付款日期前及時簽訂補充合同進行說明，重新約定付款日期和金額，以免增加不必要的稅收負擔。
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