企業(yè)為了融資方便等目的，常常在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生借貸款業(yè)務(wù)。而對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款費(fèi)用的財(cái)稅處理，實(shí)務(wù)中處理五花八門(mén)，本文結(jié)合案例對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)借款做一探討。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費(fèi)的形式占用上市公司的資金，上市公司應(yīng)按取得的資金使用費(fèi)，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；如果取得的資金使用費(fèi)超過(guò)按1年期銀行存款利率計(jì)算的金額的部分，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，超過(guò)部分，視為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的捐贈(zèng)，計(jì)入資本公積。
根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008160號(hào)）規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。
案例解析：甲、乙是關(guān)聯(lián)企業(yè)，2008年甲企業(yè)投資乙企業(yè)700萬(wàn)，占乙企業(yè)100％股份。2009年1月1日，乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬(wàn)，期限1年，年利率5％。
乙企業(yè)所有者權(quán)益構(gòu)成及稅務(wù)分析如下：
1-6月，每月實(shí)收資本500萬(wàn)元，資本公積100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)50萬(wàn)元。
根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法試行》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）規(guī)定“權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額”計(jì)算。
即稅法上的權(quán)益投資大于或等于會(huì)計(jì)上的所有者權(quán)益，稅法上的權(quán)益投資按照取數(shù)從大的原則處理。
1～6月所有者權(quán)益小于實(shí)收資本與資本公積之和，權(quán)益投資按實(shí)收資本與資本公積之和計(jì)算，則權(quán)益投資為600萬(wàn)元。
7～12月每月實(shí)收資本600萬(wàn)元，資本公積100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元，所有者權(quán)益大于實(shí)收資本與資本公積之和，則權(quán)益投資為800萬(wàn)元。
計(jì)算各月平均權(quán)益投資=（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）／2=（600×6+800×6）／12=700（萬(wàn)元）
各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=2000萬(wàn)元計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和／年度各月平均權(quán)益投資之和=2000／700=2.86
不得扣除利息支出=年度實(shí)際支 付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1一標(biāo)準(zhǔn)比例／關(guān)聯(lián)債資比例）=2000×5％×（1—2／2.86）=120×0.2=30（萬(wàn)元）
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）第二條規(guī)定：企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
假如甲公司實(shí)際稅負(fù)高于乙公司，按照《企業(yè)所得稅法》第六條的規(guī)定，甲公司已經(jīng)將全部利息收入按照高稅負(fù)交納了企業(yè)所得稅，本著公平稅負(fù)的原則，對(duì)乙公司支付給甲企業(yè)的利息支出可以全部扣除。
假如甲公司實(shí)際稅負(fù)不高于乙公司。則30萬(wàn)元的利息支出不可以當(dāng)年扣除，也不可以轉(zhuǎn)到以后年度。
按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，乙企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1000000
貸：應(yīng)付利息 1000000
納稅調(diào)整：假如甲公司實(shí)際稅負(fù)不高于乙公司，‘稅法上允許稅前扣除的利息為70萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上列支的利息為100萬(wàn)元，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，此30萬(wàn)元差異不屬于暫時(shí)性差異，而是永久性差異，應(yīng)該按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行處理；如果甲公司實(shí)際稅負(fù)高于乙公司，則不產(chǎn)生財(cái)稅差異，不進(jìn)行納稅調(diào)整。
甲企業(yè)：
關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的利息收入屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）第四條規(guī)定：企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
這里說(shuō)的不符合規(guī)定的利息收入包括借款方不得扣除利息支出，以及超過(guò)同期銀行貸款利率的金額。
假設(shè)乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬(wàn)，期限1年，年利率5％，與金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率相同。會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 1000000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1000000
假設(shè)乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬(wàn)，期限1年，年利率5％，金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率為4％。會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 1000000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 800000
資本公積 200000