一、高校事業(yè)單位會計與基建會計分離核算

　?。ㄒ唬┮粋€經(jīng)濟主體，兩個會計主體

　　目前，高等學校經(jīng)濟活動的核算被人為地劃分為兩個會計主體。高等學校開展日常業(yè)務過程中教學、科研、行政、后勤等各方面收入、支出的發(fā)生及資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的增減變動的核算遵循《高等學校會計制度》，而有關為保證教學、科研等各面正常進行而開展的基本建設的投入、完成和使用核算遵循《國有建設建設會計》，這樣造成了高等學校作為一個經(jīng)濟主體，使用兩套會計準則、兩種會計科目、兩套財務核算賬套、兩種會計報表的情況。兩個會計主體分別核算自身發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，反映的都只是高等學校經(jīng)濟活動的一個側(cè)面，而整個高校國有資產(chǎn)的情況并不是二者簡單的匯總加和可以全面、完整、系統(tǒng)地反映的，這樣既不便于上級主管部門的管理，又不利于高校內(nèi)部財務管理和財務決策。

　　（二）具體會計核算沒有明確規(guī)定

　　高校在大規(guī)模擴招以前，基本建設投入較少，主要由上級財政撥款，事業(yè)單位會計與基建會計之間相對獨立，聯(lián)系較少。但隨著市場經(jīng)濟的確立和高校體制改革的逐步深入，各高校為了搶抓機遇，擴大招生規(guī)模、紛紛加大基建資金的投入力度，基建資金來源有了財政撥款、學校白籌、銀行貸款、捐款、外來投資等多種形式。多種形式基建資金的使用核算并沒有明確的規(guī)定，如銀行貸款。銀行貸款是以高校為主題，以事業(yè)單位財務報表為根據(jù)進行的資金籌措方式，而有關本金的歸還和相應利息的支付，還沒有明確的規(guī)定。由于沒有明確的會計核算規(guī)定，各高校做法不一。有的高校將銀行貸款反映在基建會計的“基建投資借款”科目下，利息的支付反映在“待攤投資一利息支出”科目下，而在事業(yè)單位會計中并沒有貸款本金和利息的有關信息。有的高校將銀行貸款反映在事業(yè)單位會計中，在“借入款項”科目中核算作為流動負債，然后將貸款本金和利息的支付通過“應收及暫付款”科目轉(zhuǎn)入基建會計，事業(yè)單位會計將往來款項作流動資產(chǎn)長期地掛賬，基建會計將轉(zhuǎn)入的銀行貸款在“基建投資撥款”科目下處理，這部分資金將陸續(xù)被用于支付工程項目的款項，在“建筑安裝投資”、“待攤投資”等科目中核算。而用銀行貸款建設的資產(chǎn)完工或交付使用形成固定資產(chǎn)如何核算也沒有明確的規(guī)定。

　　（三）會計信息無法滿足信息使用者需求

　　高校會計作為反映和監(jiān)督高校整個經(jīng)濟活動的工具，其主要目的是向信息使用者及時地提供全面、完整、系統(tǒng)的財務信息。隨著高校事業(yè)單位的發(fā)展，辦學形式的多樣化，資產(chǎn)來源渠道的拓寬，會計信息使用者對高校財務報告提出了更高的要求。由于往來款項長期掛賬、兩套賬表之間存在著科目差異、核算方式和口徑不同等，造成會計信息的制度性失真與技術失真，重復核算現(xiàn)象嚴重，不利于會計報表使用者理解。由于工程項目建設期長，往往要跨年度，因此，基建資金來源于銀行貸款的高校，在較長的時期里，資產(chǎn)負債表中會有大額的應收及暫存款，而該部分資產(chǎn)在基建會計報表中又以銀行存款、建筑安裝投資等形式存在。兩賬分離，虛增了資產(chǎn)，易造成使用者的誤解。基建項目形成的固定資產(chǎn)，在未辦交付使用手續(xù)之前，高校事業(yè)單位會計是不做固定資產(chǎn)增加處理的。在實際工作中，基建項目建成使用和資產(chǎn)登記之間往往是不一致的。在有些固定資產(chǎn)管理不嚴的高校，基建項目建成并使用多年，各項投資費用并沒有按照規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)、分攤，歸集出資產(chǎn)的成本，因此在高校事業(yè)單位會計中的固定資產(chǎn)賬未能準確反映，造成學校事業(yè)單位會計固定資產(chǎn)賬面價值與實際資產(chǎn)價值不符，資產(chǎn)信息嚴重失真，不利于銀行對高校償債能力和信用等級的評估。這些信息的失真，使高校決策者無法全面、準確、完整地理解高校當前的經(jīng)濟運行情況，容易導致重大經(jīng)濟決策失誤。

　　二、高校事業(yè)單位會計與基建會計一體化核算的可行性

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　　自2000年以來，財政部對預算會計進行了一系列的改革，包括部門預算改革即一個部門一本預算，劃分“基本支出”和“項目支出”；國庫集中收付即通過國庫單一賬戶體系中的5個銀行賬戶對財政性資金進行收付，劃分財政直接支付和財政授權支付；政府集中采購即使用財政性資金采購依法制定的集中采購目錄以內(nèi)的或者采購限額標準以上的貨物、工程和服務，和國庫單一賬戶一起改變了資金的流向；政府收支分類即將政府收支分為收入分類和支出分類，而支出分類包括功能分類和經(jīng)濟分類，收入分類主要反映政府收入的來源和性質(zhì)，支出功能分類主要反映政府活動的不同功能和政策目標，支出經(jīng)濟分類主要反映政府支出的經(jīng)濟性質(zhì)和具體用途。這一系列的財政預算改革規(guī)范了財政性資金的管理和監(jiān)督，強化了高校內(nèi)部財務管理，但也給基本建設撥款支付與核算帶來許多新問題。按照部門預算制度的規(guī)定，事業(yè)單位單位應該按照大收大支的原則編制部門預算，對所有的收入和支出統(tǒng)一管理。國庫集中支付制度規(guī)定不準由零余額賬戶向分校、校醫(yī)院、設備處和基建處等二級核算轉(zhuǎn)撥資金，一個預算只能設置一個零余額賬戶，因此事業(yè)單位經(jīng)費與基建投資兩個不同的核算體系的撥款只能在同一個零余額賬戶進行管理，人為增加了財政和銀行有關賬戶核算的難度。政府收支分類將事業(yè)單位經(jīng)費和基建撥款劃歸到相應的支出功能分類科目進行核算，也增加了財政性資金和銀行賬戶核算的難度。

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　　1998年財政部發(fā)布了《企業(yè)基建業(yè)務有關會計處理辦法》，標志著企業(yè)會計與基建會計的融合問題已基本解決。在企業(yè)會計中，基本建設工程項目款項的支付通過“工程物資”、“在建工程”、“應付工程款”、“預付工程款”等科目進行核算，有關基本建設工程項目貸款的利息按工程項目建設期間按發(fā)生的借款利息進行資本化，計入工程成本。2006年2月財政部先后發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》、《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等38項具體準則，2006年11月財政部下發(fā)了《企業(yè)會計準則——應用指南》。新實行的一系列企業(yè)會計準則中對基本建設工程項目的核算有詳細明確的規(guī)定，高校事業(yè)單位會計與基建會計一體化核算可以參考企業(yè)會計的做法，根據(jù)高等學校的具體情況設置相應的科目而進行。

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　　2009年8月，財政部在發(fā)布的《高等學校會計制度（征求意見稿）》對高校事業(yè)單位會計和基建會計的合并進行了嘗試，取消了基建會計，在高校事業(yè)單位會計的會計科目中增加了“在建工程”“基建工程”“基建撥款”、“本期結(jié)余——本期基建撥款結(jié)余”、“累計結(jié)余——基建撥款累計結(jié)余”科目，基建項目納入“大賬”核算，實現(xiàn)了資金集中統(tǒng)一管理。

　　三、高校事業(yè)單位會計與基建會計一體化核算的征求意見稿意見

　　（一）資產(chǎn)類科目核算

　　在原高校事業(yè)單位會計資產(chǎn)類科目下，增設一級會計科目“工程物資”科目，核算高等學校自己為基建工程準備的各種物資實際成本，本科目按物資種類明細核算。購買工程物資時，按照其采購成本，借記本科目，按實際支付或應付的金額，貸“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財政撥款”、“應付賬款”、“應付票據(jù)”等科目。領用工程物資時，借記“在建工程”“基建工程”等科目，貸記本科目。本科目的余額為高等學校工程物資的實際成本。盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入所建工程項目的成本（即凈損失由工程成本來承擔）；如果工程項目已經(jīng)完工，計入當期營業(yè)外支出。

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　　由于正常原因造成的單項工程或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失或凈收益，如果工程項目尚未達到預定可使用狀態(tài)的，計入或沖減繼續(xù)施工的工程成本；如果工程項目已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)的，計入當期其他費用或其他收入。如為非正常原因（如地震、臺風等）造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應將其凈損失直接計入當期其他費用。

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　　“短期借款”科目應設置“基建借款”，“其他借款”兩個一級明細科目，并按貸款單位和具體貸款種類進行明細科目核算。目前，各類銀行金融機構(gòu)所提供的銀行借款是按月計提利息并支付，到期歸還本金，因此發(fā)生利息時，直接借記“在建工程”“基建工程——待攤費用”“財務費用”等科目，貸記“其他應付款”，實際支付利息時，借記“其他應付款”，貸記“銀行存款”等利，目。在征求意見稿中，對于購建固定資產(chǎn)發(fā)生的專門借款利息，本著“準使用，誰負擔”的原則進行分攤，根據(jù)應付利息，分兩種情況處理，屬于工程項目建設期間發(fā)生的，計入工程成本，予以資本化；屬于工程完工交付使用后發(fā)生的，計入財務費用，予以費用化。此處未考慮問題包括：

　　第一，沒有考慮專門借款尚未動用時的閑置收入，借鑒企業(yè)會計準則，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，在借款費用資本化期間內(nèi)，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定，按閑置資金收益，借記“銀行存款”“應收利息”等科目，按資本化期間總的利息，貸記“其他應付款”，按借貸方的差額，借記“在建工程”、“基建工程”等科目。

　　第二，沒有考慮如果用其他借款購建固定資產(chǎn)，發(fā)生的利息如何處理。

　　第三，對于借款利息資本化的期間的確定如開始資本化、暫停資本化、停止資本化三個時間點的情形沒有詳細明確的規(guī)定。

　　高校事業(yè)單位會計和基建會計一體化，使兩個不同體系的會計主體歸為一體，建立了統(tǒng)一的會計主體和統(tǒng)一的高校會計體系，適應了財政管理體制改革的必然要求，有利于真實地、準確地、完整地反映高等學校的財務狀況，從而提高會計信息質(zhì)量，為高校管理層進行決策提供了有力的依據(jù)。