目前，上市公司在信息披露中存在造假現(xiàn)象，在造成這一現(xiàn)象的眾多原因中，會(huì)計(jì)人員在審計(jì)中缺乏獨(dú)立性是一個(gè)重要而且關(guān)鍵的原因。為此，筆者從會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證監(jiān)會(huì)、公司股東和公司管理層四個(gè)方面進(jìn)行認(rèn)真分析，確立了證監(jiān)會(huì)在解決這一問(wèn)題中的核心作用，并提出了解決問(wèn)題的措施。

　　一、原因分析

　　很多學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該大力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身專業(yè)素質(zhì)，提高職業(yè)判斷力，加強(qiáng)對(duì)其職業(yè)道德的培養(yǎng)力度，也就是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須做到客觀公正。但是，人們并沒(méi)有足夠關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際困難。他們遇到的最大困難，就是在審計(jì)過(guò)程中缺乏獨(dú)立性。他們?cè)趯徲?jì)中受到方方面面的壓力，有些壓力是無(wú)法回避的。在一定程度上沒(méi)有給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分的獨(dú)立性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度中的漏洞之一，也是頻繁發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊案的重要原因之一。如果把這個(gè)問(wèn)題放在現(xiàn)實(shí)生活中進(jìn)行分析，便可理解當(dāng)一個(gè)人在處理一件與自己毫無(wú)利益關(guān)系的問(wèn)題時(shí)，總能夠保持中立者的公正性；但是當(dāng)他處于某方的制約中時(shí)仍然要求他保持這種公正性是很困難的。當(dāng)今的注冊(cè)會(huì)計(jì)師便處于這種尷尬境地。

　　二、對(duì)策研究

　　首先，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用理論上應(yīng)由股東來(lái)支付。但在實(shí)際操作中，管理當(dāng)局把這部分錢控制了。在這種情況下，就等于管理當(dāng)局拿著股東的錢來(lái)控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師。顯然，這種狀況是十分不合理的。在現(xiàn)實(shí)生活中，商家為他們的“上帝”——顧客提供商品或服務(wù)，而顧客以金錢作為回報(bào)，顧客既是“受益者”，又是金錢的付出者。同理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的審計(jì)業(yè)務(wù)就等同于“商品”或“服務(wù)”，那誰(shuí)又是“受益者”呢？誰(shuí)最渴望得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告呢？

　?。?）公司的大股東?，F(xiàn)代的股份制中，大部分公司股東實(shí)際是不參加公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的。他們最渴望通過(guò)審計(jì)報(bào)告來(lái)了解自己公司的運(yùn)營(yíng)狀況和資產(chǎn)的保值狀況，并由此來(lái)總結(jié)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告對(duì)公司股東來(lái)說(shuō)具有重要的作用。

　?。?）股民。在股票市場(chǎng)上，投資決策的依據(jù)很大一部分來(lái)自由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的公司財(cái)務(wù)報(bào)表。如果這些報(bào)表是不真實(shí)的，他們的投資方向就會(huì)受到誤導(dǎo)，給他們投資帶來(lái)巨大的損失。所以，股民同樣離不開(kāi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的幫助。另外還有一位特殊的需求者——政府監(jiān)管部門，因?yàn)檎@得審計(jì)報(bào)告的目的是為了更好地進(jìn)行監(jiān)督和管理。

　　其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用以什么樣的形式來(lái)支付？由誰(shuí)來(lái)監(jiān)管？通過(guò)以上的分析，已經(jīng)找到了“受益人”——大股東，那么聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用理所應(yīng)當(dāng)落在了他們的頭上。但是，另一個(gè)非常重要的問(wèn)題就是這些費(fèi)用如何在他們中間分配，資金由誰(shuí)來(lái)管理。公司大股東可以按照出資比例由其個(gè)人負(fù)擔(dān)，然后將這部分資金交由證監(jiān)會(huì)管理。這里所提的個(gè)人負(fù)擔(dān)不同于由公司負(fù)擔(dān)，雖然兩者的本質(zhì)并沒(méi)有太大的區(qū)別，都是由股東出資，但是形式上的變化由原來(lái)的公司出資后管理層管理改為股東個(gè)人出資后由證監(jiān)會(huì)管理，有效地避開(kāi)了管理層的舞弊行為。證監(jiān)會(huì)可以把股東的資金設(shè)立專項(xiàng)基金，用來(lái)支付注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用。對(duì)于股民，證監(jiān)會(huì)可以考慮收取一定的費(fèi)用，再把這些費(fèi)用按照一定的比例分配到各個(gè)公司的專項(xiàng)基金中。由于證監(jiān)會(huì)管理資金能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正感到他們所服務(wù)的對(duì)象不是特定的利益集團(tuán)，而是社會(huì)公眾和企業(yè)真正的所有者，而且這樣還可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生一種約束作用，譬如證監(jiān)會(huì)可以暫時(shí)扣留一部分資金，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)沒(méi)有發(fā)生重大的案件時(shí)可以將資金返還，如果出現(xiàn)問(wèn)題則可以柵隋節(jié)輕重罰沒(méi)部分資金。

　　另一個(gè)問(wèn)題就是如何對(duì)公司管理層的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇權(quán)進(jìn)行制約。從理論上分析，由企業(yè)自身來(lái)選擇適合自身特點(diǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是無(wú)可厚非的，也是比較合理的。因此，在仍保持由企業(yè)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)監(jiān)管力度。具體的措施可分為兩方面的內(nèi)容：一是嚴(yán)格控制企業(yè)不正常的更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。二是定期強(qiáng)制企業(yè)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在企業(yè)內(nèi)部，股東應(yīng)積極限制管理層的權(quán)力。選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力應(yīng)在公司股東的手中，但按照現(xiàn)代企業(yè)管理制度股東已經(jīng)很少參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此這種權(quán)力就落在了管理層。但是，考慮到公司的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)股東有著非常重要的意義，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又是會(huì)計(jì)報(bào)表的把關(guān)者，因而股東應(yīng)積極參與對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇。

　　三、問(wèn)題與思考

　　任何事物都有其正反兩方面的作用，上述制度也存在著一些問(wèn)題。首先，賦予證監(jiān)會(huì)太多的權(quán)力。把控制資金和監(jiān)督管理層的權(quán)力交給證監(jiān)會(huì)可以有效地解決一些非常關(guān)鍵的問(wèn)題，但是可能對(duì)證監(jiān)會(huì)造成很大的壓力。證監(jiān)會(huì)的工作本來(lái)就非常繁重，能不能高效地履行好職責(zé)還是一個(gè)值得考慮的問(wèn)題。而且，證監(jiān)會(huì)在得到資金控制權(quán)后，能否保證有效而安全地管理好這部分資金仍是一個(gè)未知數(shù)。因此，證監(jiān)會(huì)在得到這些權(quán)力之前，應(yīng)拿出具體的方案來(lái)應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)的問(wèn)題。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到了以前不曾得到過(guò)的權(quán)力。這些措施在很大程度上解決了他們?cè)趯徲?jì)中的獨(dú)立性問(wèn)題。但是隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)力的增長(zhǎng)，使得他們?cè)谂c公司管理層或股東之間的博弈中獲得了重要的砝碼，這會(huì)將已有的博弈平衡打破，最終可能導(dǎo)致一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師不正當(dāng)?shù)乩眠@種權(quán)力。最后，上述措施可能在一定程度上降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)壓力，從而阻礙他們的快速發(fā)展。

　　總之，上述措施可以有效地解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中缺乏獨(dú)立性的問(wèn)題，從而進(jìn)一步遏制會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的發(fā)生，具有較強(qiáng)的可行性和合理性，值得進(jìn)行嘗試，但是也存在著一些問(wèn)題，期待著在以后的理論和實(shí)踐研究中得以解決。