重視貨幣資金發(fā)生額的審計(jì)

　　在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員往往重視資產(chǎn)負(fù)債表日貨幣資金的余額是否正確，而不太在意其發(fā)生額的審核。實(shí)踐證明。這是錯(cuò)誤的做法。重視貨幣資金發(fā)生額的審計(jì)，并重點(diǎn)抽查大額貨幣資金收支，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)或個(gè)人挪用資金、粉飾資產(chǎn)負(fù)債表及現(xiàn)金流量情況等弄虛作假、營私舞弊的情況。實(shí)務(wù)中曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況有以下兩種：

　　(一)臨時(shí)外地開戶并有大額資金進(jìn)出發(fā)生此種情況的，很可能是企業(yè)或個(gè)人挪用資金進(jìn)入證券或用于關(guān)聯(lián)方的臨時(shí)質(zhì)押擔(dān)保等違規(guī)行為。審查對(duì)賬單、銀行結(jié)息單據(jù)的賬號(hào)及所附的劃款憑證可以核實(shí)此類交易。

　　(二)資產(chǎn)負(fù)債表日前后發(fā)生非正常或不必要的資金收支活動(dòng)

　　例如：某公司上市兩年后，募集資金已所剩無幾，生產(chǎn)經(jīng)營也不盡人意。為美化現(xiàn)金流量，企業(yè)暫時(shí)從其關(guān)聯(lián)方借人大額款項(xiàng)作為“預(yù)收賬款”入賬(雙方并無實(shí)際交易，為了應(yīng)付審計(jì)，企業(yè)可能偽造銷售合同)，資產(chǎn)負(fù)債表日后分幾次將該款歸還。再如：某企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況是虧損，為了制造企業(yè)盈利的假象，便通過應(yīng)收款項(xiàng)虛假回收來少提壞賬準(zhǔn)備。具體做法是：資產(chǎn)負(fù)債表日前從關(guān)聯(lián)方匯入款項(xiàng)，作為減少應(yīng)收賬款處理，同時(shí)以此款辦理定期存單作為質(zhì)押或直接作為保證金。

　　辦理銀行承兌匯票給對(duì)方不做賬務(wù)處理。這種作假手法注冊會(huì)計(jì)師很難在年報(bào)審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，特別是審計(jì)時(shí)間越接近資產(chǎn)負(fù)債表日就越難發(fā)現(xiàn)。

　　為避免此類風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行抽查銀行存款大額收支程序時(shí)要做到：仔細(xì)甄別交易是否為客戶所需；是否有足夠的依據(jù)證明其真實(shí)性；付款方是否與被審計(jì)單位經(jīng)常發(fā)生業(yè)務(wù)；對(duì)接近期末時(shí)收到的大額款項(xiàng)應(yīng)詳細(xì)審核銀行進(jìn)賬單等人賬依據(jù)，甄別付款人及付款銀行是否符合常理，必要時(shí)可以親自到對(duì)方單位取證；要結(jié)合應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款等相關(guān)明細(xì)賬戶的審計(jì)，分析資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計(jì)日的發(fā)生資金收回情況及回函情況等。

　　重視未達(dá)賬項(xiàng)的審計(jì)

　　利用未達(dá)賬項(xiàng)弄虛作假是企業(yè)或個(gè)人營私舞弊的常見手段之一。因此，如果被審計(jì)單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表存在大額未達(dá)賬項(xiàng)時(shí)，必須認(rèn)真核實(shí)其真正原因，直至作出必要的審計(jì)調(diào)整。對(duì)于上市公司而言，關(guān)聯(lián)方占用資金是非常敏感的問題。有些公司會(huì)利用未達(dá)賬項(xiàng)打時(shí)間差。通過迂回曲折的方式制造虛假還款，從形式上減少關(guān)聯(lián)往來。

　　例如：A股份公司控股股東為B公司，子公司為c公司。B公司欠c公司巨額款項(xiàng)。B公司本身經(jīng)營狀況不佳，不具備還款能力。會(huì)計(jì)報(bào)表如果如實(shí)披露會(huì)導(dǎo)致A公司合并報(bào)表上的控股股東B公司欠款額巨大，可能引起監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)注，同時(shí)也可能因注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)傾向于全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而導(dǎo)致公司發(fā)生巨額虧損。于是，A公司在接近會(huì)計(jì)期末時(shí)，還款給C公司，不做賬務(wù)處理，作為銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)，但c公司收到款項(xiàng)后作為B公司的還款立即入賬，從而虛構(gòu)了控股股東的還款，同時(shí)也嚴(yán)重虛增了上市公司合并報(bào)表的貨幣資金數(shù)額和利潤數(shù)額。

　　還有的公司利用未達(dá)賬項(xiàng)弄虛作假、調(diào)節(jié)利潤。例如：審計(jì)人員對(duì)某企業(yè)審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將362.8萬元的期間費(fèi)用單據(jù)壓在了銀行未達(dá)賬項(xiàng)，未進(jìn)行賬務(wù)處理，從而達(dá)到了虛增利潤的目的。

　　為防止企業(yè)在未達(dá)賬項(xiàng)上的舞弊行為，注冊會(huì)計(jì)師在取得“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”后，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格履行如下審計(jì)程序：

　　(一)未達(dá)賬項(xiàng)結(jié)合“截至性測試”對(duì)所有的未達(dá)賬項(xiàng)，都要結(jié)合“截止性測試”。通過查閱原始憑證、詢懈計(jì)單位有關(guān)人員。弄清經(jīng)銷業(yè)務(wù)屬于德時(shí)間，在經(jīng)過審慎職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上提出調(diào)整或處理的意見。對(duì)時(shí)間較長的未達(dá)賬項(xiàng)，特別是跨年度的未達(dá)賬項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師不僅要提請被審計(jì)單位查清原因，并根據(jù)其性質(zhì)提出調(diào)整意見或處理意見外，還應(yīng)通過“管理建議書”的形式提出改進(jìn)建議。對(duì)銀行已收企業(yè)未收、銀行已付企業(yè)未付的所有事項(xiàng)，都應(yīng)要求被審計(jì)單位查清是否屬于本單位的未收、未付事項(xiàng)，查清原因后進(jìn) 行必要的調(diào)整處理。

　　(二)重點(diǎn)查實(shí)大額資金要甄別未達(dá)賬項(xiàng)是否正常。大額資金支出去向是否明朗，大額資金收入來源是否可疑。在實(shí)務(wù)中，要結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表日后公司相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理加以判斷。若公司對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日后人賬及時(shí)，應(yīng)核實(shí)所附原始單據(jù)是否完整、真實(shí)、合法。若公司遲遲不對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)入賬，可以懷疑其不正常，應(yīng)視公司能否作出合理解釋來判斷其是否存在問題。

　　關(guān)注定期存款及保證金賬戶

　　當(dāng)被審計(jì)單位有定期存款和承兌保證金時(shí)，要考慮到其是否存在未入賬借款和應(yīng)付票據(jù)的可能性。在現(xiàn)有條件下，票據(jù)貼現(xiàn)融資是企業(yè)較為方便可行的融資手段之一。部分企業(yè)為避開銀行借款的門檻，經(jīng)常簽發(fā)無實(shí)質(zhì)交易內(nèi)容的銀行承兌匯票，隨即辦理票據(jù)貼現(xiàn)，變項(xiàng)取得銀行借款。若審計(jì)單位在辦理貼現(xiàn)后如實(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，則注冊會(huì)計(jì)師無審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　注冊會(huì)計(jì)師面臨的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在于未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的賬外票據(jù)貼現(xiàn)融資。例如：某企比出于美化經(jīng)營業(yè)績、虛增利潤的動(dòng)機(jī)，虛構(gòu)銷售收入及應(yīng)收賬款，為避免引起審計(jì)人員的懷疑，企業(yè)還要制造銷售貨款回收及時(shí)的假象，使用賬外票據(jù)貼現(xiàn)就是基常用的手法之一。

　　為降低此種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)做到：索取企業(yè)定期存單原件(若只提供復(fù)印、件，則有可能巳質(zhì)押)；詳細(xì)審計(jì)承兌保證金的入賬記錄，根據(jù)保證金數(shù)額合理推斷出企業(yè)應(yīng)付銀行承兌匯票的規(guī)模；在對(duì)銀行存、借款進(jìn)行函證時(shí)，將企業(yè)從該行取得的尚未到期付款的銀行承兌匯票及由貼現(xiàn)票據(jù)轉(zhuǎn)為逾期借款的明示為一項(xiàng)函證內(nèi)容；結(jié)合應(yīng)付票據(jù)的審計(jì)，索取企業(yè)申請銀行承兌匯票的內(nèi)部控制制度和應(yīng)付票據(jù)備查登記簿；結(jié)合長、短期借款的審計(jì)，索取被審計(jì)單位的貸款卡，讓企業(yè)人員陪同審計(jì)人員到銀行查詢等。