一、新準(zhǔn)則對現(xiàn)值計(jì)量屬性的具體應(yīng)用
我國在2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中除歷史成本外，引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量四個(gè)會計(jì)計(jì)量屬性，分別從不同方面滿足了會計(jì)的可靠性和相關(guān)性原則。會計(jì)準(zhǔn)則對現(xiàn)值的解釋是：在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量，負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。
(一) 資產(chǎn)初始計(jì)量的應(yīng)用
(1) 固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的初始計(jì)量。
新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了利用現(xiàn)值進(jìn)行固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)初始計(jì)量的限制使用條件和會計(jì)處理方式：即購買固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定；實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)作為未確認(rèn)的融資費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，并在以后各期進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
(2) 融資租賃情況下的應(yīng)用。
租賃準(zhǔn)則中，從租賃的分類到融資租賃中承租人和出租人的會計(jì)處理都應(yīng)用到了現(xiàn)值。承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，上述條件成為認(rèn)定融資租賃的條件之一。在租賃開始日，承租人(出租人)應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
在這里現(xiàn)值實(shí)質(zhì)是關(guān)于貨幣時(shí)間價(jià)值的調(diào)整問題，很明顯交易的前提是自愿交易的雙方是持續(xù)經(jīng)營的，交易的對象不是通過清算或強(qiáng)迫的交易；所達(dá)成的金額是交易雙方自愿接受的，這樣現(xiàn)值就變成了公允價(jià)值。在初始計(jì)量運(yùn)用現(xiàn)值，只是一種假象(林志軍，2002)，實(shí)際是通過現(xiàn)值技術(shù)來尋找公允價(jià)值。這與SFAC NO.7（FASB在2000年2月發(fā)布的第7輯財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告）關(guān)于現(xiàn)值與公允價(jià)值的關(guān)系是一致的。在兩個(gè)準(zhǔn)則中現(xiàn)值能夠反映被計(jì)量資產(chǎn)的可觀察的計(jì)量要求，因此，現(xiàn)值完全具備了作為計(jì)量屬性的條件。
(二) 資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的應(yīng)用
(1) 資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則里，資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量中規(guī)定：企業(yè)在不存在銷售協(xié)議價(jià)格且不存在資產(chǎn)活躍市場；又找不到同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果情況下的資產(chǎn)的公允價(jià)值的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定；計(jì)提的固定資產(chǎn)減值計(jì)入當(dāng)期損益中的資產(chǎn)減值科目。
(2) 以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的減值。
金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中規(guī)定，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益中的資產(chǎn)減值科目。預(yù)計(jì)未來現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率者先確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值。
(三) 預(yù)計(jì)負(fù)債和權(quán)益工具的計(jì)量
(1) 準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債在貨幣時(shí)間影響重大時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素，通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)值后確定最佳估計(jì)數(shù)，其會計(jì)處理記入當(dāng)期損益中的管理費(fèi)用或營業(yè)外支出等。
(2) 企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等混合工具，在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成分進(jìn)行分拆，分別處理。在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對負(fù)債成分的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，確定負(fù)債成分的初始計(jì)量金額，再按照發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成分初始確認(rèn)后的金額，確定權(quán)益成分的初始確認(rèn)金額。
現(xiàn)值從企業(yè)未來現(xiàn)金流流入、流出折現(xiàn)的視角來計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債和某些混合金融工具。其計(jì)量結(jié)果是資產(chǎn)的獲利能力和資產(chǎn)的“使用價(jià)值”，負(fù)債所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流出。這一計(jì)量屬性更符合會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債要素的定義。
實(shí)際上，企業(yè)就是為了獲得未來利益流入而存在的。從持有資產(chǎn)來說，企業(yè)持有資產(chǎn)的目的更注重的是增值，而且還要補(bǔ)償由于投資帶來的其他方面的損失，如相應(yīng)的機(jī)會成本、交易成本、風(fēng)險(xiǎn)成本等。我國至今尚未公布與會計(jì)計(jì)量屬性相關(guān)的會計(jì)指南，尤其是會計(jì)計(jì)量屬性的估價(jià)技術(shù)。但利用現(xiàn)值技術(shù)獲得公允價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表所涉及的要素中幾乎都有所應(yīng)用。
通過上述具體應(yīng)用的歸納，可以概括地得出，我國企業(yè)持有的資產(chǎn)的現(xiàn)值計(jì)量基本遵循了資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的原則；對初始取得的資產(chǎn)的現(xiàn)值的確定更加接近其歷史成本。因此，在觀念上既充分體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀，同時(shí)又對現(xiàn)值計(jì)量屬性的適用范圍進(jìn)行了嚴(yán)格限定。
二、現(xiàn)值會計(jì)處理方法的思考
【例】假設(shè)某資產(chǎn)第1、2、3年所帶來的現(xiàn)金流量分別為2700元、3600元、5400元，在年利率為10％的條件下現(xiàn)值計(jì)算如表1：
若以市場作為客觀評判標(biāo)準(zhǔn)，那么現(xiàn)值與歷史成本是一致的，第一年年初取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)的會計(jì)處理如下：
借：某資產(chǎn) 9486.85
貸：銀行存款等 9486.85
這里9486.85元是開始時(shí)點(diǎn)的價(jià)值，按照對現(xiàn)值的理解必須將各年度的現(xiàn)金流量按照各年度末時(shí)點(diǎn)進(jìn)行折算，因此，折現(xiàn)處理后，應(yīng)對上述會計(jì)分錄的借方和貸方分別處理。對借方的處理就是對資產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值的調(diào)整，相當(dāng)于利息增加額，但是對貸方的處理卻存在兩種理解和兩種可處理方式。
(一) 折現(xiàn)差額確認(rèn)為所有者權(quán)益變動(dòng)
這種觀點(diǎn)是從現(xiàn)值計(jì)算的宗旨出發(fā)，認(rèn)為現(xiàn)值折算差額確認(rèn)的借方資產(chǎn)的增加或減少額是時(shí)間調(diào)整所引起的，但換算本身不能產(chǎn)生利潤，因此，應(yīng)將貸方理解為所有者權(quán)益的增加或減少。上例第一年年末的會計(jì)處理應(yīng)為：
借：資產(chǎn) 948.68
貸：所有者權(quán)益 948.68
這樣第一年年末資產(chǎn)的價(jià)值合計(jì)為10435.53元。由于第一年年末資產(chǎn)的現(xiàn)值為7735.53元，兩者的差額2700元視為資產(chǎn)的減值。第一年年末還需進(jìn)行如下會計(jì)處理：
借：資產(chǎn)減值損失 2700
貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2700
同理，第二年年末：
借：資產(chǎn) 773.5
貸：所有者權(quán)益 773.5
借：資產(chǎn)減值損失 3600
貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3600
第三年年末：
借：資產(chǎn) 490.9
貸：所有者權(quán)益 490.9
借：資產(chǎn)減值損失 5400
貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5400
(二) 折現(xiàn)差額確認(rèn)為損益變動(dòng)
此觀點(diǎn)認(rèn)為現(xiàn)值是一種通常適用的會計(jì)計(jì)算方法，將其調(diào)整差額確認(rèn)為利潤的增加或減少。上例中，第一年年初的9486.85元與經(jīng)過一年后的9486.85元的價(jià)值是相等的，以這一相同價(jià)值的9486.85元為基礎(chǔ)，則其948.68元的增加額就是利潤。
具體會計(jì)確認(rèn)和處理是：第一年的收入為2700元，減值額為1751.32元(9486.85-7735.53)，兩者的差額948.68元確認(rèn)為利潤，或者是把現(xiàn)值9486.85元的10％的利息948.68確認(rèn)為利潤，這里利潤實(shí)際上就是現(xiàn)值的利息。同理，第二年收入為3600元，減值2826.45元，利潤773.55元。第三年收入為5400元，減值4909.08元，利潤490.92元。會計(jì)處理為：
開始時(shí)點(diǎn)：
借：某資產(chǎn) 9486.85
貸：銀行存款等 9486.85
第一年年末：
借：銀行存款等 2700
貸：收入 2700
借：資產(chǎn)減值損失 1751.32
貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1751.32
第二年年末：
借：銀行存款等 3600
貸：收入 3600
借：資產(chǎn)減值損失 2826.45
貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2826 45
第三年年末：
借：銀行存款等 5400
貸：收入 5400
借：資產(chǎn)減值損失 4909.08
貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4909.08
從兩種不同觀點(diǎn)的會計(jì)處理對比可以看出，第一種處理方式的所有者權(quán)益金額就是第二種處理方式的利潤金額。第二種處理方式的收入總額為11700元，費(fèi)用合計(jì)9486.85元與資產(chǎn)的取得價(jià)格是一致的，并且每期的利潤為收入與費(fèi)用的差額，本例的利潤值和為2213.15元，與每期期初的現(xiàn)值金額乘以利率計(jì)算的利息之和是一致的。
由此可見，我國新準(zhǔn)則采用現(xiàn)值計(jì)量屬性的第二種處理方式，充分體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，同時(shí)又兼顧了利潤計(jì)算的需要，是較科學(xué)的選擇。