2007年1月1日，財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》開(kāi)始實(shí)施。在新準(zhǔn)則體系下，抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了較大變化：抵債資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。本文擬對(duì)新準(zhǔn)則體系下金融企業(yè)抵債資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)價(jià)和外幣折算等會(huì)計(jì)處理問(wèn)題做以探討。
一、抵債資產(chǎn)的入賬確認(rèn)與終止確認(rèn)
從理論上講，抵債資產(chǎn)的確認(rèn)條件非常明確：與該抵債資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該抵債資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。而實(shí)際工作中，抵債資產(chǎn)的確認(rèn)入賬卻非常復(fù)雜，主要是因?yàn)橐晕锏謧马?xiàng)存在實(shí)質(zhì)與形式不同步現(xiàn)象。以物抵債過(guò)程中，無(wú)論是法院判決還是雙方協(xié)商，金融企業(yè)從判決或協(xié)議生效到實(shí)際取得所有權(quán)并占有抵債資產(chǎn)，通常時(shí)間較長(zhǎng)，甚至最終不了了之。在此情況下，金融企業(yè)對(duì)抵債資產(chǎn)入賬確認(rèn)以及對(duì)應(yīng)債權(quán)的停息、終止確認(rèn)處理莫衷一是。有的在法院判決或雙方協(xié)商生效后即確認(rèn)抵債資產(chǎn)，沖抵借款人債權(quán)本息；有的在法院判決或雙方協(xié)商生效后僅做停息處理，待實(shí)際占有、扣壓抵債資產(chǎn)后再確認(rèn)抵債資產(chǎn)，沖銷(xiāo)債權(quán)本息；有的在實(shí)際占有、扣壓抵債資產(chǎn)前不做任何處理。
在抵債資產(chǎn)的終止確認(rèn)方面，實(shí)際工作中一個(gè)比較復(fù)雜而且常見(jiàn)的問(wèn)題是，抵債資產(chǎn)處置時(shí)的分期收款或延期收款，此時(shí)是否終止確認(rèn)，如何確認(rèn)，是金融企業(yè)面臨的難題。實(shí)際做法是，有的在簽署協(xié)議收到首付款時(shí)，即沖銷(xiāo)抵債資產(chǎn)并確認(rèn)處置損益，分期付款或延期收款部分作掛賬處理；有的則在收到全部?jī)r(jià)款后才作終止確認(rèn)，對(duì)分期付款部分作預(yù)收款處理。
抵債資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題的核心在于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的執(zhí)行與把握，即是否確認(rèn)入賬或終止確認(rèn)，關(guān)鍵應(yīng)看抵債資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移。抵債資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有（一般為95%以上）的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或終止確認(rèn)抵債資產(chǎn)；保留了抵債資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，則不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或終止確認(rèn)。
按照上述原則，以物抵債行為發(fā)生時(shí)，應(yīng)在協(xié)議或法院判決生效之日，先對(duì)債務(wù)人債權(quán)本息停止計(jì)息，待取得所有權(quán)并實(shí)際收到、占管抵債資產(chǎn)后，再確認(rèn)抵債資產(chǎn)，沖抵債權(quán)本息，確認(rèn)債權(quán)損益，否則不予確認(rèn)。抵債資產(chǎn)處置時(shí)，如果金融企業(yè)不再擁有或控制抵債資產(chǎn)，抵債資產(chǎn)上的風(fēng)險(xiǎn)和收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移對(duì)方時(shí)，應(yīng)對(duì)抵債資產(chǎn)作轉(zhuǎn)銷(xiāo)處理，分期付款或延期收款部分作應(yīng)收款處理，即將抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)作應(yīng)收款，同時(shí)確認(rèn)處置損益。如果只是簽署協(xié)議，金融企業(yè)仍然擁有或控制抵債資產(chǎn)，相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)仍由金融企業(yè)擔(dān)負(fù)，則不終止確認(rèn)，不需進(jìn)行賬務(wù)處理，分期收款作暫收款處理。
二、抵債資產(chǎn)計(jì)價(jià)及損益處理
從被單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)至今，抵債資產(chǎn)計(jì)價(jià)經(jīng)歷了作價(jià)、以債權(quán)成本計(jì)價(jià)和以公允價(jià)值計(jì)價(jià)三次大的變化：最初，抵債資產(chǎn)通常采用作價(jià)計(jì)量，作價(jià)方式一般不外乎債權(quán)債務(wù)雙方協(xié)商、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估、法院判決三種方式。實(shí)際工作中，通過(guò)上述三種方式產(chǎn)生的抵債資產(chǎn)價(jià)格一般都高于抵債資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。原因在于，協(xié)商計(jì)價(jià)存在較大的道德風(fēng)險(xiǎn)，金融企業(yè)經(jīng)辦人員出于滿(mǎn)足考核要求和規(guī)避個(gè)人經(jīng)辦責(zé)任目的，在定價(jià)談判中往往妥協(xié)于借款人的要求，與其形成“雙贏(yíng)”的結(jié)果。而評(píng)估計(jì)價(jià)則受到評(píng)估機(jī)構(gòu)自身利益的影響，評(píng)估費(fèi)按評(píng)估價(jià)值的一定比例收取，在高估抵債資產(chǎn)價(jià)值可以迎合多方利益要求的情況下，評(píng)估價(jià)背離于實(shí)際價(jià)值也就不可避免。法院判決受地方保護(hù)的影響，也經(jīng)常出現(xiàn)有利于借款人的高判。上述情況導(dǎo)致抵債資產(chǎn)作價(jià)背離于其市場(chǎng)價(jià)值，形成抵債資產(chǎn)價(jià)值虛漲，隱藏了資產(chǎn)損失。
2004年和2005年，財(cái)政部先后出臺(tái)了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》，將抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定為“金融企業(yè)取得抵債資產(chǎn)時(shí)，按實(shí)際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的利息作為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上是按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。這一計(jì)價(jià)方式消除了因作價(jià)隨意性帶來(lái)的價(jià)值虛漲，但以換出債權(quán)的賬面價(jià)值來(lái)計(jì)價(jià)，并沒(méi)有真實(shí)地反映抵債資產(chǎn)的價(jià)值。而且以物抵債中的債權(quán)通常是貨幣性資產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則并不適用于以物抵債。
在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，以物抵債被認(rèn)定為債務(wù)重組，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》第10條規(guī)定“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬”，據(jù)此抵債資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)需按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
由于計(jì)價(jià)方式不同，金融企業(yè)在受償?shù)謧Y產(chǎn)時(shí)損益確認(rèn)差異很大。對(duì)于債權(quán)成本（本金加表內(nèi)應(yīng)收利息），在作價(jià)和公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式下，金融企業(yè)將抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值與債權(quán)成本的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益：入賬價(jià)值小于債權(quán)成本的，已抵消但未獲實(shí)際抵償?shù)膫鶛?quán)本金以計(jì)提減值準(zhǔn)備作核銷(xiāo)處理（多余減值準(zhǔn)備做轉(zhuǎn)回處理），未獲實(shí)際抵償?shù)谋韮?nèi)應(yīng)收利息作沖銷(xiāo)利息收入處理或以壞賬準(zhǔn)備核銷(xiāo)；入賬價(jià)值大于債權(quán)成本的作營(yíng)業(yè)外收入處理。在以債權(quán)成本計(jì)價(jià)模式下，金融企業(yè)將抵債資產(chǎn)作為原債權(quán)的轉(zhuǎn)換形式，抵債資產(chǎn)以抵償?shù)膫鶛?quán)本金和表內(nèi)利息的賬面余額入賬，不產(chǎn)生損益確認(rèn)問(wèn)題，金融企業(yè)在辦理抵債資產(chǎn)入賬的同時(shí)，一般將原計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備等債權(quán)的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)作抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
對(duì)于表外利息，在以公允價(jià)值計(jì)價(jià)之前，金融企業(yè)對(duì)受償?shù)谋硗饫⒉蛔魇找娲_認(rèn)，待處置變現(xiàn)實(shí)際收到現(xiàn)金時(shí)再確認(rèn)。采取以公允價(jià)值計(jì)價(jià)后，按照債務(wù)重組準(zhǔn)則，金融企業(yè)應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額（包括本金和表內(nèi)表外利息）與受讓的抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)損益，此時(shí)應(yīng)將表外利息確認(rèn)入賬。
在公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式下，收取過(guò)程中的稅費(fèi)是否記入抵債資產(chǎn)價(jià)值，在實(shí)際工作中存在不同觀(guān)點(diǎn)及做法。一種認(rèn)為，收取過(guò)程中的稅費(fèi)屬于直接費(fèi)用，構(gòu)成了抵債資產(chǎn)的成本，理應(yīng)比照一般資產(chǎn)的初始確認(rèn)方法，將直接費(fèi)用記入抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值；另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，抵債資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，在已有市價(jià)或評(píng)估價(jià)值之外再將稅費(fèi)記入其入賬價(jià)值，則其價(jià)值已不公允，與公允價(jià)值計(jì)價(jià)相悖。
筆者認(rèn)為，在公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式下，收取過(guò)程中的稅費(fèi)不應(yīng)記入抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值。一是抵債資產(chǎn)是在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人被動(dòng)地作出讓步而接收的資產(chǎn)，并非其主觀(guān)意愿持有的一項(xiàng)資產(chǎn)。抵債資產(chǎn)一般會(huì)在短期內(nèi)處置，其成本費(fèi)用不在待處理期間攤銷(xiāo)，所以相關(guān)稅費(fèi)記入抵債資產(chǎn)價(jià)值予以資本化，沒(méi)有實(shí)際意義；二是在財(cái)政部有關(guān)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理中，也提出抵債資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬，相關(guān)稅費(fèi)和債權(quán)賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)公允價(jià)值軋抵后的差額記入當(dāng)期損益。所以在公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式下，收取過(guò)程中的稅費(fèi)不應(yīng)記入抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值，而應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。
三、抵債資產(chǎn)的外幣折算及平盤(pán)處理
在金融企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，時(shí)常存在債務(wù)人無(wú)法以外匯現(xiàn)金歸還其外匯債務(wù)，金融企業(yè)被迫收取債務(wù)人實(shí)物資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利抵償外匯債權(quán)的情況。現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)外匯管理制度對(duì)此類(lèi)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)引起的幣種折算以及后續(xù)的外匯敞口平盤(pán)的處理，均沒(méi)有明確的規(guī)定。
按照現(xiàn)行政策，中國(guó)境內(nèi)抵債資產(chǎn)的原始記錄、交易計(jì)價(jià)、后續(xù)支出以及處置收入均以人民幣進(jìn)行計(jì)量，金融企業(yè)收取的抵債資產(chǎn)須以人民幣計(jì)價(jià)入賬，抵債資產(chǎn)屬于人民幣資產(chǎn)。據(jù)此，以物抵債實(shí)質(zhì)上是以人民幣資產(chǎn)抵償外幣債權(quán)，應(yīng)界定為債務(wù)人與金融企業(yè)間的一種特殊的結(jié)售匯交易行為。根據(jù)這一屬性界定，在會(huì)計(jì)處理上，接收抵債資產(chǎn)時(shí)，金融企業(yè)應(yīng)通過(guò)“外匯結(jié)售”科目辦理外匯債權(quán)的轉(zhuǎn)出和人民幣抵債資產(chǎn)的入賬處理。即，人民幣賬套借記“抵債資產(chǎn)”，貸記 “外匯結(jié)售”；外幣賬套按照當(dāng)日匯率折合為外幣沖銷(xiāo)債權(quán)，借記“外匯結(jié)售”，貸記“外匯貸款”等債權(quán)科目，差額部分確認(rèn)為外幣賬套損益。對(duì)于以人民幣資產(chǎn)抵償外幣債權(quán)交易形成的結(jié)售匯敞口，金融企業(yè)應(yīng)根據(jù)匯率變化定期進(jìn)行重估，重估形成的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
金融企業(yè)接收人民幣抵債資產(chǎn)抵償外幣債權(quán)形成的外匯敞口，在實(shí)際工作中遇到了長(zhǎng)期掛賬難以平盤(pán)的難題。按照國(guó)家外匯管理局有關(guān)政策，金融企業(yè)需以抵債資產(chǎn)的變現(xiàn)收入來(lái)購(gòu)匯平盤(pán)，而抵債資產(chǎn)是金融企業(yè)在被動(dòng)作出讓步情況下接收的資產(chǎn)，質(zhì)量一般較差，變現(xiàn)率（變現(xiàn)收入/抵債資產(chǎn)賬面余額）往往很低，損失很大，用變現(xiàn)收入購(gòu)匯難以平掉外匯敞口。特別是在抵債資產(chǎn)盤(pán)虧毀損或轉(zhuǎn)為自用時(shí)，沒(méi)有變現(xiàn)收入可供購(gòu)匯平盤(pán)，外匯敞口將永遠(yuǎn)難以平掉。外匯敞口長(zhǎng)期難以平盤(pán)一方面使金融企業(yè)面臨匯率風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也使金融企業(yè)外匯結(jié)售科目掛賬長(zhǎng)期得不到清理。
接收人民幣抵債資產(chǎn)抵償外幣債權(quán)，應(yīng)視同金融企業(yè)的外匯結(jié)售，金融企業(yè)應(yīng)以抵償?shù)耐鈳艂鶛?quán)的金額申請(qǐng)購(gòu)匯平盤(pán)。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，具體可通過(guò)以下兩種途徑平盤(pán)：一是在完成受償?shù)謧Y產(chǎn)后，以抵債資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)匯平盤(pán)；二是在抵債資產(chǎn)變現(xiàn)后，以抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入購(gòu)匯平盤(pán)，變現(xiàn)收入與抵債資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為外幣業(yè)務(wù)損失。
按照上述兩種方案，會(huì)計(jì)賬務(wù)可以分別進(jìn)行如下處理：
以抵債資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)匯平盤(pán)的，人民幣賬套以抵債資產(chǎn)公允價(jià)值等額資金購(gòu)買(mǎi)外匯資金，借記“外匯結(jié)售”科目，貸記“銀行存款”科目，外幣賬套按照購(gòu)入的外匯資金借記“銀行存款”科目，貸記“外匯結(jié)售”科目，因匯率變動(dòng)產(chǎn)生的差額（即“外匯結(jié)售”科目的余額）確認(rèn)為當(dāng)期外匯業(yè)務(wù)損益。該方案符合以人民幣資產(chǎn)抵償外幣債權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而且以公允價(jià)值計(jì)量，即可視同金融企業(yè)收回了等額現(xiàn)金，應(yīng)可按抵債資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)匯平盤(pán)。按照該方案處理后，抵償外幣債權(quán)的抵債資產(chǎn)與一般抵債資產(chǎn)無(wú)二，其后續(xù)計(jì)量及終止確認(rèn)按照一般抵債資產(chǎn)處理即可，發(fā)生的損益確認(rèn)為人民幣賬套損益。但該方案目前仍存在政策障礙，需要外管局修改相應(yīng)結(jié)售匯政策。
以抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入購(gòu)匯平盤(pán)，在變現(xiàn)收入不小于抵債資產(chǎn)賬面余額的情況下，以“外匯結(jié)售”科目余額等額資金購(gòu)買(mǎi)外匯進(jìn)行平盤(pán)，與前述方案處理相同。但通常情況下，抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入會(huì)小于其賬面余額，以變現(xiàn)收入購(gòu)匯難以實(shí)現(xiàn)外匯敞口全部平盤(pán)。在這種情況下，比較可行的方案是通過(guò)外匯損益平盤(pán)，即把處置變現(xiàn)損失體現(xiàn)為外幣業(yè)務(wù)損失，通過(guò)外匯利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)自動(dòng)平盤(pán)。此時(shí)的賬務(wù)處理為：人民幣賬套以收到的變現(xiàn)資金沖銷(xiāo)抵債資產(chǎn)，不足部分以外匯結(jié)售余額轉(zhuǎn)銷(xiāo)，抵債資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的作轉(zhuǎn)回處理。外幣賬套通過(guò)資產(chǎn)減值損失反映抵債資產(chǎn)處置損失，轉(zhuǎn)銷(xiāo)外匯結(jié)售科目。
為了清晰描述賬務(wù)處理過(guò)程及結(jié)果，列舉下列具體案例顯示。
假設(shè)某金融企業(yè)2006年底有關(guān)抵債資產(chǎn)賬務(wù)情況如下：
人民幣賬套：抵債資產(chǎn)賬面余額3200萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)外匯結(jié)售余額3200萬(wàn)元。抵債資產(chǎn)計(jì)提價(jià)值準(zhǔn)備900萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)資產(chǎn)減值損失900萬(wàn)元。外幣美元賬套：外匯結(jié)售400萬(wàn)美元（匯率1∶8）。
2007年3月22日，該企業(yè)處置抵債資產(chǎn)，收到變現(xiàn)收入人民幣800萬(wàn)元，并假設(shè)當(dāng)天購(gòu)匯平盤(pán)買(mǎi)入100萬(wàn)美元（匯率1∶8）。
會(huì)計(jì)處理如下：
1.人民幣賬套
收到變現(xiàn)資金，轉(zhuǎn)銷(xiāo)抵債資產(chǎn)并轉(zhuǎn)銷(xiāo)減值準(zhǔn)備：
借：銀行存款 800
外匯結(jié)售 2400
貸：抵債資產(chǎn) 3200
借：抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 900
貸：資產(chǎn)減值損失 900
以變現(xiàn)資金購(gòu)匯平盤(pán)：
借：外匯結(jié)售 800
貸：銀行存款 800
2.外幣賬套
結(jié)轉(zhuǎn)抵債資產(chǎn)處置損失：
借：資產(chǎn)減值損失 300
貸：外匯結(jié)售 300
收到購(gòu)匯資金：
借：銀行存款 100
貸：外匯結(jié)售 100
抵債資產(chǎn)發(fā)生盤(pán)虧毀損或轉(zhuǎn)為自用時(shí)，金融企業(yè)應(yīng)以抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值作為變現(xiàn)收入購(gòu)匯平盤(pán)。即通過(guò)外匯損益平盤(pán)，把盤(pán)虧、減值等損失體現(xiàn)為外幣業(yè)務(wù)損失，通過(guò)外匯利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)自動(dòng)平盤(pán)。具體賬務(wù)處理為：轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)，人民幣賬套以抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值（抵債資產(chǎn)賬面余額－減值準(zhǔn)備）借記“固定資產(chǎn)”或損失科目，以已計(jì)提減值準(zhǔn)備金額借記“外匯結(jié)售”科目，以抵債資產(chǎn)賬面余額貸記“抵債資產(chǎn)”科目，抵債資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備作轉(zhuǎn)回處理。
同時(shí)，外幣賬套以減值準(zhǔn)備按當(dāng)日匯率折算金額借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“外匯結(jié)售”科目。購(gòu)匯時(shí)，人民幣賬套以抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值借記“外匯結(jié)售”科目，貸記“銀行存款”科目，外幣賬套以購(gòu)入資金借記“銀行存款”科目，貸記“外匯結(jié)售”科目。