新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（以下簡稱新準(zhǔn)則）主要是規(guī)范與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。本文將其與2004年財(cái)政部發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法〉的通知》（財(cái)會(huì)[2004]5號(hào)）（以下簡稱舊辦法）進(jìn)行對(duì)比分析。
新舊政策的區(qū)別
1.分類不同：新準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，對(duì)生產(chǎn)性資產(chǎn)不劃分成熟與否。舊辦法將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，對(duì)生產(chǎn)性資產(chǎn)劃分為成熟和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
2.折舊方法不同：新準(zhǔn)則采用年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等，取消了舊辦法年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊的方法。
3.成本轉(zhuǎn)結(jié)方法不同：新準(zhǔn)則可以采用加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法。舊辦法沒有這方面的規(guī)定。
4.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性：新準(zhǔn)則以歷史成本計(jì)量為主，但允許企業(yè)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。舊辦法只可以使用歷史成本。
5.跌價(jià)和減值準(zhǔn)備：新準(zhǔn)則規(guī)定消耗性資產(chǎn)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備可以恢復(fù)，生產(chǎn)性資產(chǎn)計(jì)提的減值不可恢復(fù)，公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。舊辦法消耗性資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備和生產(chǎn)性資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備均不可恢復(fù)。
6.天然起源的生物資產(chǎn)：新準(zhǔn)則規(guī)定以名義金額入賬，名義金額為1元人民幣。舊辦法沒有此類方法的規(guī)定。
7.會(huì)計(jì)科目的變化：新準(zhǔn)則對(duì)于生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置盡量按一般性企業(yè)通用的會(huì)計(jì)科目為基礎(chǔ)，在二級(jí)科目中考慮其行業(yè)的特性，只有在一般企業(yè)會(huì)計(jì)科目不足以說明其特點(diǎn)時(shí)，才新設(shè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。
舉例分析新舊政策的財(cái)務(wù)處理差異
【例】假如紅富農(nóng)場為一家養(yǎng)豬場，對(duì)公豬、母豬、仔豬等，按飼養(yǎng)的檔次不同，實(shí)行分群核算，2008年有關(guān)業(yè)務(wù)如下：
1.2008年3月，紅富農(nóng)場從市場上一次性購入14頭種豬和500頭仔豬，單價(jià)分別為1500元和300元，共計(jì)171000元。此外，發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)為4000元，保險(xiǎn)費(fèi)為2500元，裝卸費(fèi)為2050元，款項(xiàng)全部以銀行存款支付。
2.500頭仔豬中有300頭作為育肥豬分群核算，關(guān)于該300頭仔豬相關(guān)資料如下：共喂養(yǎng)飼料費(fèi)5萬元，支付飼養(yǎng)人員工資3萬元，豬舍折舊費(fèi)1萬元。2008年11月，紅富農(nóng)場遭受疫情，致使農(nóng)場嚴(yán)重受災(zāi)，該300頭育肥豬的可變現(xiàn)凈值估計(jì)為120000元，12月將其中的200頭育肥豬宰殺后冷凍入庫準(zhǔn)備出售，另外將剩余的100頭直接出售，共收到銀行存款110000元。
3.2008年3月，農(nóng)場自行繁殖產(chǎn)畜150頭，并實(shí)行分群核算，該產(chǎn)畜達(dá)到成熟期時(shí)共發(fā)生飼料費(fèi)30000元，人員工資20000元，豬舍折舊費(fèi)5000元，水電費(fèi)3000元，并都以銀行存款支付。
4.2008年11月，紅富農(nóng)場遭受疫情，致使農(nóng)場嚴(yán)重受災(zāi)，以上150頭產(chǎn)畜的可變現(xiàn)凈值估計(jì)為40000元。
5.由于產(chǎn)畜會(huì)隨著年齡的增長逐漸衰老，經(jīng)場長辦公會(huì)議同意，根據(jù)產(chǎn)畜的生育特點(diǎn)，以上150頭產(chǎn)畜采用“產(chǎn)量法”計(jì)提折舊。已知該批產(chǎn)畜在孕仔過程中發(fā)生飼料費(fèi)40000元，人員工資30000元，豬舍折舊費(fèi)10000元，水電費(fèi)5000元，該批產(chǎn)畜共計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊費(fèi)8000元，并都以銀行存款支付。
6.以上150頭成熟期產(chǎn)畜有50頭轉(zhuǎn)為育肥畜，另30頭進(jìn)行處置，取得銀行收入30000元。
7.由于該農(nóng)場地域特點(diǎn)，從而擁有并控制了一片天然起源的植物林。
案例解析：
1.確定應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和裝卸費(fèi)：分?jǐn)偙壤剑?000+2500+2050）/171000＝5％
14頭種豬應(yīng)分?jǐn)偅?4×1500×5％＝1050（元）
500頭仔豬應(yīng)分?jǐn)偅?00×300×5％＝7500（元）
賬務(wù)處理如下：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 22050
消耗性生物資產(chǎn) 157500
貸：銀行存款 179550
2.在成本核算中，能分清批次的費(fèi)用直接歸集到核算對(duì)象中去。豬場投入的飼料、人員工資及豬舍折舊費(fèi)等因?qū)嵭蟹秩汗芾�，可以直接歸集到“消耗性生物資產(chǎn)”科目中。期末，按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)上述共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用進(jìn)行分配，借“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”等科目，貸“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目，即：
借：消耗性生物資產(chǎn) 90000
貸：應(yīng)付職工薪酬 30000
原材料 50000
累計(jì)折舊 10000
計(jì)提消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備=（157500×300/500+90000）-120000=184500-120000=64500（元）。
借：資產(chǎn)減值損失——消耗性生物資產(chǎn) 64500
貸：消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 64500
頭育肥豬宰殺入庫：
借：農(nóng)產(chǎn)品 80000
消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備43000（64500×200/300）
貸：消耗性生物資產(chǎn) 123000（184500×200/300）
直接出售：
借：銀行存款 110000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 110000
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 40000
消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 21500
貸：消耗性生物資產(chǎn) 61500
3.“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目可按“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”進(jìn)行明細(xì)核算。“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”主要核算自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出，即：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 58000
貸：原材料 30000
應(yīng)付職工薪酬 20000
累計(jì)折舊 5000
銀行存款 3000
未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時(shí)，按其賬面余額，借“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）”科目，貸“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）”科目。假設(shè)不再發(fā)生其他費(fèi)用，會(huì)計(jì)處理如下：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 58000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—— 未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)58000
4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》有關(guān)減值跡象進(jìn)行減值測試。消耗性生物資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》進(jìn)行減值計(jì)提， 即：
借：資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 18000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 18000
5.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，能分清對(duì)象的可以直接計(jì)入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目；農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的應(yīng)由農(nóng)產(chǎn)品、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，借“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目。期（月）末，可按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)上述共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用進(jìn)行分配，借“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”等科目，貸“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目。
成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)才能計(jì)提折舊，而是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點(diǎn)，同時(shí)也是判斷其相關(guān)費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，是區(qū)分是否計(jì)提折舊的分界點(diǎn)。會(huì)計(jì)處理為：
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 93000
貸：原材料 40000
應(yīng)付職工薪酬 30000
累計(jì)折舊 10000
銀行存款 5000
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 8000
6.轉(zhuǎn)為育肥畜的會(huì)計(jì)處理：
借：消耗性生物資產(chǎn) 10666.67
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 2666.67
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 19333.33
處置肥畜的會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 30000
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 1600
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3600
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—— 成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 11600
營業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 23600
7.對(duì)于天然起源的生物資產(chǎn)，企業(yè)幾乎沒有投入，因此，其成本難以確定價(jià)格。在我國當(dāng)前生物資產(chǎn)市場還不發(fā)達(dá)的情況下，天然起源生物資產(chǎn)公允價(jià)值的取得存在相當(dāng)?shù)睦щy。鑒于天然起源的生物資產(chǎn)的公允價(jià)值無法可靠地取得，應(yīng)按名義金額確定生物資產(chǎn)的成本，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，名義金額為1元人民幣， 即：
借：公益性生物資產(chǎn) 1
貸：營業(yè)外收入 1