對(duì)于電信單位開展業(yè)務(wù)過程中附帶贈(zèng)送電信產(chǎn)品征稅問題,一直在征稅人和納稅人之間存在不同的理解和看法。
一些國稅征收機(jī)關(guān)認(rèn)為,電信單位贈(zèng)送電信產(chǎn)品(如手機(jī)或其他有價(jià)物品)屬于無償贈(zèng)送貨物行為,根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定,單位將購買的貨物無償贈(zèng)與他人,屬視同銷售行為,應(yīng)按贈(zèng)送貨物的銷售價(jià)征收增值稅。
一些地稅征收機(jī)關(guān)認(rèn)為,電信單位在提供電信應(yīng)稅勞務(wù)同時(shí)附帶贈(zèng)送物品,屬營業(yè)稅混合銷售行為,應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。而納稅人則普遍認(rèn)同地稅機(jī)關(guān)的營業(yè)稅混合銷售看法,但是由于沒有另外向服務(wù)對(duì)象取得贈(zèng)送物品的利益,因此認(rèn)為,既不應(yīng)繳納增值稅,也不應(yīng)繳納營業(yè)稅。
此問題在國稅函[2006]1278號(hào)文件下發(fā)前,征納方一直沒有取得較為一致的看法。 2006年12月,國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于中國移動(dòng)有限公司內(nèi)地子公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅函[2006]1278號(hào))文件,該文根據(jù)稅法規(guī)定,充分說明和明確了相關(guān)征稅政策問題,使這一爭(zhēng)議得到了較好的解決。
文件規(guī)定:中國移動(dòng)有限公司內(nèi)地子公司開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物業(yè)務(wù)(包括贈(zèng)送用戶SIM卡、手機(jī)或有價(jià)物品等實(shí)物),屬于電信單位提供電信業(yè)勞務(wù)的同時(shí)并贈(zèng)送實(shí)物的行為,按照現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策規(guī)定,不征收增值稅,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣。文件考慮了電信單位該項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況,認(rèn)為電信單位贈(zèng)送物品的行為不屬于無償贈(zèng)送,而是隨同提供電信業(yè)務(wù)一并提供的附帶贈(zèng)送行為,其總體上還是一項(xiàng)營業(yè)稅混合銷售行為!吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定:一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物,為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,不征收營業(yè)稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為,視為提供應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。顯然,電信單位不屬于“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者”,而是“其他單位和個(gè)人”,因此,此混合銷售行為與增值稅無關(guān)。
在是否征收營業(yè)稅問題上,文件進(jìn)一步明確:其附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為是電信單位無償贈(zèng)與他人實(shí)物的行為,不屬于營業(yè)稅征收范圍,不征收營業(yè)稅。那么,既是營業(yè)稅混合銷售行為不征收增值稅,為何又不征收營業(yè)稅呢?因?yàn)闋I業(yè)稅的計(jì)稅征收依據(jù),必須是納稅人有償?shù)娜〉秘泿、貨物或其他?jīng)濟(jì)利益。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定:條例第一條所稱提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn),是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為(簡(jiǎn)稱應(yīng)稅行為)。第十一條規(guī)定,負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿、貨物或其他?jīng)濟(jì)利益的單位,包括獨(dú)立核算的單位和不獨(dú)立核算的單位。電信單位贈(zèng)送手機(jī)及有價(jià)物品等這部分實(shí)物并未作價(jià)取得實(shí)際收益,即使這部分實(shí)物取得了部分收益,也已經(jīng)并入電信業(yè)務(wù)混合收入中,因此,既然是無償提供,沒有取得實(shí)際收益,就不應(yīng)征收營業(yè)數(shù)。同樣道理,文件同時(shí)規(guī)定:中國移動(dòng)有限公司內(nèi)地子公司開展以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送電信服務(wù)業(yè)務(wù)(包括贈(zèng)送用戶一定業(yè)務(wù)使用時(shí)長(zhǎng)、流量或業(yè)務(wù)使用費(fèi)額度、贈(zèng)送有價(jià)卡預(yù)存款或有價(jià)卡)的過程中,其附帶贈(zèng)送的電信服務(wù)是無償提供電信業(yè)勞務(wù)的行為,不屬于營業(yè)稅征收范圍,不征收營業(yè)稅。
我們是否還可以根據(jù)營業(yè)稅法規(guī)定,認(rèn)為電信單位提供應(yīng)稅勞務(wù)價(jià)格明顯偏低而核定征收營業(yè)稅呢?《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條規(guī)定:納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格明顯偏低而無正當(dāng)理由的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按下列順序核定其營業(yè)額:
。ㄒ唬┌醇{稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定;
。ǘ┌醇{稅人最近時(shí)期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定;
。ㄈ┌聪铝泄胶硕ㄓ(jì)稅價(jià)格:計(jì)稅價(jià)格=營業(yè)成本或工程成本×(1+成本利潤(rùn)率)/(1-營業(yè)稅稅率)。
對(duì)照以上規(guī)定,納稅人開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物業(yè)務(wù)其價(jià)格是公允的,合理的,不是針對(duì)某一特定照顧對(duì)象給予的不合理價(jià)格,其應(yīng)稅勞務(wù)價(jià)格的確定是有正當(dāng)理由的。而且,納稅人當(dāng)月或最近時(shí)期提供的此項(xiàng)勞務(wù)平均價(jià)格并無明顯偏低差異,稅務(wù)機(jī)關(guān)也就不能據(jù)此核定增加征收營業(yè)稅。