日前，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于明確個(gè)人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]121號(hào)），規(guī)定停止“雙薪”所得按月薪單獨(dú)計(jì)稅的辦法。對(duì)此，很多媒體在報(bào)道時(shí)認(rèn)為，“雙薪”所得停止單獨(dú)計(jì)稅，將增加個(gè)人所得稅稅負(fù)，使“雙薪”收入縮水。有關(guān)稅務(wù)專家認(rèn)為，上述看法并不全面。如果納稅人仔細(xì)測(cè)算月薪、“雙薪”和年終獎(jiǎng)不同發(fā)放方式的稅負(fù)，選擇合理的發(fā)放方式，反而有可能減輕稅負(fù)。
“雙薪”所得有兩種計(jì)稅方法
121號(hào)文件規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]629號(hào)）關(guān)于“雙薪制”的計(jì)稅方法停止執(zhí)行。北京市地稅局有關(guān)人士介紹，所謂“雙薪制”的計(jì)稅方法，是2002年國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、企業(yè)和其他單位實(shí)行“雙薪制”，即單位為其雇員多發(fā)放一個(gè)月的工資（俗稱第13個(gè)月工資）制定的個(gè)人所得稅征稅辦法。該辦法規(guī)定，個(gè)人取得的“雙薪”所得，應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅。對(duì)“雙薪”所得原則上不再扣除費(fèi)用，應(yīng)全額作為應(yīng)納稅所得額按適用稅率計(jì)算納稅；但如果納稅人取得“雙薪”當(dāng)月的工資、薪金所得低于個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)將“雙薪”所得與當(dāng)月工資、薪金所得合并減除個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額后的余額作為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。在這種計(jì)稅方法下，由于“雙薪”所得單獨(dú)作為一個(gè)月工資計(jì)稅，在大多數(shù)情況下可以適用相對(duì)較低的稅率，從而在一定程度上降低了個(gè)人所得稅稅收負(fù)擔(dān)。
“雙薪”所得單獨(dú)計(jì)稅方法叫停后，如果單位繼續(xù)向雇員發(fā)放“雙薪”，該如何納稅呢？有關(guān)稅務(wù)專家認(rèn)為，大體上有兩種辦法，一種是將“雙薪”所得并入當(dāng)月的工資、薪金中，合并計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；一種是將“雙薪”所得納入年終獎(jiǎng)，適用全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
中高收入者“雙薪”所得并入年終獎(jiǎng)，納稅更劃算
2005年國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金出臺(tái)了一個(gè)征稅辦法——《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)）。其中規(guī)定，全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅。計(jì)算方法是先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，然后將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按相應(yīng)的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅。如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資、薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)按全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資、薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，確定適用的稅率和速算扣除數(shù)。
有關(guān)專家介紹，由于全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅辦法將年終獎(jiǎng)除以12確定適用的稅率，從而大大降低了年終獎(jiǎng)的個(gè)人所得稅稅負(fù)。由于中高收入者月薪、“雙薪”和年終獎(jiǎng)的數(shù)額較高，均適用10％以上檔次的稅率，把“雙薪”所得納入年終獎(jiǎng)發(fā)放，可以適用較低的稅率，大多數(shù)情況下可以減輕稅負(fù)。下面舉例說(shuō)明。
假設(shè)王先生2009年12月取得工資薪金8000元，“雙薪”所得12000元。若將“雙薪所得”與當(dāng)月工資、薪金合并繳納個(gè)人所得稅，當(dāng)月工資、薪金總額為20000元，扣除2000元的費(fèi)用扣除額后個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額為18000元，按照工資、薪金九級(jí)超額累進(jìn)稅率表，適用稅率為20%，速算扣除數(shù)為375元，當(dāng)月應(yīng)納個(gè)人所得稅為3225元。
若將“雙薪”所得12000元作為年終獎(jiǎng)適用全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，則會(huì)有不同的結(jié)果。王先生當(dāng)月工資、薪金應(yīng)納稅所得額為6000元（8000元-2000元），適用稅率20%，速算扣除數(shù)375元，本月工資、薪金應(yīng)納個(gè)人所得稅為825元（6000×20%-375）；“雙薪”所得12000元除以12等于1000元，對(duì)應(yīng)個(gè)人所得稅稅率為10%，速算扣除數(shù)為25，“雙薪”所得應(yīng)納個(gè)人所得稅1175元（12000×10%-25）。當(dāng)月工資、薪金與“雙薪”所得共計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅2000元。
由此可見，由于適用稅率相對(duì)較低，在大多數(shù)情況下，將“雙薪”所得按照全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法，較將其合并入當(dāng)月工資、薪金能更有效地降低個(gè)人所得稅稅負(fù)。
上述分析雖然適用于大多數(shù)情況，但由于個(gè)人所得稅涉及費(fèi)用扣除額，以及適用超額累進(jìn)稅率，也會(huì)存在一些特殊情況，需要針對(duì)納稅人的個(gè)別情況進(jìn)行測(cè)算。特別是對(duì)于收入較低的納稅人，“雙薪”所得合并到年終獎(jiǎng)反而不劃算。
比如，假設(shè)李先生月薪收入2000元，年終發(fā)放“雙薪”3000元，年終獎(jiǎng)5000元。如果“雙薪”和年終獎(jiǎng)選擇一次性發(fā)放，適用全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法，應(yīng)納稅775元（8000×10％-25)。如果“雙薪”和年終獎(jiǎng)分月發(fā)放，“雙薪”收入并入當(dāng)月工資納稅，則“雙薪”所得和當(dāng)月工資應(yīng)納稅325元（3000×15％-125），年終獎(jiǎng)5000元應(yīng)納稅250元（5000×5％-0），合計(jì)納稅575元，比第一種少200元。產(chǎn)生上述差距的原因是“雙薪”并入年終獎(jiǎng)后，使年終獎(jiǎng)適用的稅率由5％劇增到10％。因此，納稅人在選擇“雙薪”納稅方法時(shí)，要特別注意“雙薪”所得并入年終獎(jiǎng)后可能提高適用稅率的情況。
需要注意的是，按照國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)的規(guī)定，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法只允許采用一次。因此企事業(yè)單位在發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金、年終加薪、根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資時(shí)，應(yīng)盡量將上述不同項(xiàng)目合并一次性發(fā)放。對(duì)于今年已經(jīng)使用過全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法的納稅人，如果在今年內(nèi)發(fā)放“雙薪”，按規(guī)定不能再使用全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法，只能把“雙薪”所得合并到發(fā)放當(dāng)月的工資、薪金中納稅。所以納稅人需要合理規(guī)劃“雙薪”的發(fā)放方式。
工資、薪金發(fā)放時(shí)間對(duì)企業(yè)所得稅有影響
“雙薪”所得單獨(dú)計(jì)稅方法停止執(zhí)行，除對(duì)納稅人的個(gè)人所得稅有影響外，還會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。企業(yè)應(yīng)注意由于全年一次性獎(jiǎng)金、年終加薪、根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資等工資獎(jiǎng)金計(jì)提和發(fā)放時(shí)間的不一致所引起的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整問題。在財(cái)務(wù)處理上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)一般在12月底對(duì)應(yīng)支付的全年一次性獎(jiǎng)金、年終加薪、績(jī)效工資等工資獎(jiǎng)金進(jìn)行計(jì)提，計(jì)入所屬年度成本費(fèi)用，并于次年度實(shí)際發(fā)放。在稅務(wù)處理上，則強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)放的概念，在一定程度上傾向于收付實(shí)現(xiàn)制。按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，工資、薪金包括企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出允許稅前扣除。
對(duì)于跨年度發(fā)放的工資、薪金，是否可以在計(jì)提年度扣除，目前很多地方的做法并不統(tǒng)一。有的地方規(guī)定，在年度終了前計(jì)提，但在下年度實(shí)際發(fā)放的工資、薪金，只要發(fā)放時(shí)間在年度匯算清繳期內(nèi)，都可以在計(jì)提年度扣除。有的地方則規(guī)定，需要當(dāng)年計(jì)提并實(shí)際發(fā)放的工資、薪金，才能在計(jì)提年度扣除。今年4月，國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)人士通過網(wǎng)絡(luò)回答問題時(shí)，明確表示企業(yè)在當(dāng)年度計(jì)提未發(fā)放的工資不允許稅前扣除，應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)增，該部分工資在實(shí)際發(fā)放年度進(jìn)行扣除。因此，納稅人在對(duì)“雙薪”收入、年終獎(jiǎng)等跨年度進(jìn)行發(fā)放時(shí)，還應(yīng)考慮是否可以在當(dāng)年度扣除，是否會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生不利影響。比如，當(dāng)年度企業(yè)稅前利潤(rùn)很大，計(jì)提了大量的年終獎(jiǎng)，而預(yù)測(cè)的下年度利潤(rùn)會(huì)降低，如果當(dāng)年度計(jì)提的年終獎(jiǎng)不能扣除，需要在下年度扣除，就會(huì)增加當(dāng)年度的企業(yè)所得稅稅負(fù)。