近日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于境外分行取得來源于境內(nèi)利息所得扣繳企業(yè)所得稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕266號(hào)），文件的第一段是關(guān)于稅收協(xié)定列名的免稅外國(guó)金融機(jī)構(gòu)設(shè)在第三國(guó)的非法人分支機(jī)構(gòu)取得來源于中國(guó)境內(nèi)利息所得如何適用協(xié)定享受稅收優(yōu)惠的問題。該文件規(guī)定，稅收協(xié)定列名的免稅外國(guó)金融機(jī)構(gòu)設(shè)在第三國(guó)的非法人分支機(jī)構(gòu)與其總機(jī)構(gòu)屬于同一法人，除稅收協(xié)定中明確規(guī)定只有列名金融機(jī)構(gòu)的總機(jī)構(gòu)可以享受免稅待遇情況外，該分支機(jī)構(gòu)取得的利息可以享受中國(guó)與其總機(jī)構(gòu)所在國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定的免稅待遇。在執(zhí)行上述規(guī)定時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕124號(hào)）有關(guān)規(guī)定辦理審批手續(xù)。
該文件引出了一個(gè)問題，即在涉及享受協(xié)定利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)的優(yōu)惠待遇時(shí)，如何判定非法人分支機(jī)構(gòu)的居民身份，進(jìn)而判定稅收協(xié)定的適用問題。
下面，分別就利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)3個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行分析。
利息條款
根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕266號(hào)文件第一段的規(guī)定可以看出，對(duì)于和我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的締約國(guó)對(duì)方的居民公司設(shè)在第三國(guó)的非法人分支機(jī)構(gòu)（實(shí)際也包括常設(shè)機(jī)構(gòu)）從中國(guó)境內(nèi)取得利息所得時(shí)，在稅收協(xié)定的適用問題上，我們將該非法人分支機(jī)構(gòu)認(rèn)為與其總機(jī)構(gòu)同屬一個(gè)法人，屬于其總機(jī)構(gòu)所在國(guó)的稅收居民，而非第三國(guó)的居民。因此，該非法人分支機(jī)構(gòu)在申請(qǐng)享受協(xié)定優(yōu)惠待遇時(shí)，應(yīng)適用我國(guó)和該分支機(jī)構(gòu)的總機(jī)構(gòu)所在國(guó)簽訂的稅收協(xié)定。
股息條款
對(duì)于股息問題，除對(duì)受益所有人有要求外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕81號(hào)）規(guī)定，取得股息的對(duì)方稅收居民，根據(jù)稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)限于公司，也就是說，非法人分支機(jī)構(gòu)、常設(shè)機(jī)構(gòu)不得作為對(duì)方稅收居民享受協(xié)定待遇。換句話說，境外居民企業(yè)設(shè)在第三國(guó)的分支機(jī)構(gòu)和常設(shè)機(jī)構(gòu)從中國(guó)境內(nèi)取得的股息所得時(shí)，該分支機(jī)構(gòu)和常設(shè)機(jī)構(gòu)不得作為第三國(guó)的居民，適用我國(guó)和第三國(guó)簽訂的稅收協(xié)定待遇，而應(yīng)作為總機(jī)構(gòu)所在國(guó)的居民，享受我國(guó)和其總機(jī)構(gòu)所在國(guó)簽訂的稅收協(xié)定待遇。
特許權(quán)使用費(fèi)條款
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕507號(hào)）規(guī)定，稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定應(yīng)僅適用于締約對(duì)方居民受益所有人，第三國(guó)設(shè)在締約對(duì)方的常設(shè)機(jī)構(gòu)從我國(guó)境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)適用該第三國(guó)與我國(guó)的稅收協(xié)定的規(guī)定；我國(guó)居民企業(yè)設(shè)在締約對(duì)方的常設(shè)機(jī)構(gòu)不屬于對(duì)方居民，不應(yīng)作為對(duì)方居民適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定；由位于我國(guó)境內(nèi)的外國(guó)企業(yè)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)并支付給與我國(guó)簽有稅收協(xié)定的締約對(duì)方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，適用我國(guó)與該締約國(guó)稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。
這里所表述的含義與利息、股息條款基本相似，主要有三層意思，我們以案例說明一下。
第一，假設(shè)一家法國(guó)居民公司設(shè)在新加坡的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從中國(guó)取得了特許權(quán)使用費(fèi)。此時(shí)，該法國(guó)居民公司設(shè)在新加坡的常設(shè)機(jī)構(gòu)，不應(yīng)作為新加坡的居民公司，享受我國(guó)和新加坡簽訂的協(xié)定待遇，而應(yīng)作為法國(guó)居民，享受我國(guó)和法國(guó)簽訂的協(xié)定待遇。
第二，假設(shè)我國(guó)一家居民公司設(shè)在新加坡的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從我國(guó)境內(nèi)取得了特許權(quán)使用費(fèi)，此時(shí)，該常設(shè)機(jī)構(gòu)不應(yīng)作為新加坡居民，享受我國(guó)和新加坡簽訂的協(xié)定待遇，而應(yīng)作為我國(guó)的稅收居民，適用國(guó)內(nèi)法的相關(guān)規(guī)定。
第三，在處理締約國(guó)對(duì)方居民公司取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)，在申請(qǐng)享受協(xié)定優(yōu)惠待遇時(shí)，只要對(duì)方公司是特許權(quán)使用費(fèi)的實(shí)際受益人，且屬于對(duì)方稅收居民，不管這個(gè)特許權(quán)使用費(fèi)是中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)支付的，還是由在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的非法人分支機(jī)構(gòu)或常設(shè)機(jī)構(gòu)支付的，都可以享受我國(guó)和該締約國(guó)協(xié)定的待遇。比如，法國(guó)一家居民公司取得來源于中國(guó)境內(nèi)一項(xiàng)專利權(quán)使用費(fèi)，該項(xiàng)專利是法國(guó)公司授予美國(guó)公司設(shè)在中國(guó)上海的分支機(jī)構(gòu)使用，并由該上海分支機(jī)構(gòu)支付的專利費(fèi)。此時(shí)，該法國(guó)居民公司如果也同時(shí)是該特許權(quán)使用費(fèi)的受益所有人，則可以享受中法兩國(guó)的協(xié)定待遇。
總結(jié)以上內(nèi)容，我們可以得出如下結(jié)論：非法人分支機(jī)構(gòu)在享受協(xié)定利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)條款優(yōu)惠待遇上，除了要符合受益所有人的條件外，在對(duì)居民身份的判定上，應(yīng)遵循如下規(guī)則：
1.第三國(guó)居民公司設(shè)在締約對(duì)方的非法人分支機(jī)構(gòu)、常設(shè)機(jī)構(gòu)作為第三國(guó)居民，適用我國(guó)與該第三國(guó)簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定；
2.我國(guó)居民公司設(shè)在締約國(guó)對(duì)方的非法人分支機(jī)構(gòu)、常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)作為我國(guó)居民，適用國(guó)內(nèi)法相關(guān)規(guī)定；
3.締約國(guó)對(duì)方居民公司取得來源于中國(guó)境內(nèi)的利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)，不管是中國(guó)居民公司支付還是由第三國(guó)居民公司設(shè)在我國(guó)的非法人分支機(jī)構(gòu)或常設(shè)機(jī)構(gòu)支付的，均可適用我國(guó)和締約國(guó)對(duì)方簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定。