理論探討：須厘清股權出資行為的稅法適用

作為企業(yè)重組的重要形式之一——股權出資，由于稅法相關條文規(guī)定得比較籠統(tǒng)，在進行企業(yè)所得稅處理時，稅企之間，甚至稅務機關內部，均存在不同看法。筆者認為，須厘清該重組行為的稅法適用，進一步完善企業(yè)重組所得稅政策。

股權出資行為在公司法上定性為投資行為。根據(jù)《中華人民共和國公司法》第二十七條規(guī)定，出資行為是指股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資。該條規(guī)定沒有明確股權是否能夠作為非貨幣財產作價出資。2009年3月1日開始施行的《股權出資登記管理辦法》對此作出了明確規(guī)定：股權出資是指投資人以其持有的在中國境內設立的有限責任公司或者股份有限公司的股權作為出資，投資于境內其他有限責任公司或者股份有限公司的行為。

而稅法對股權出資行為的稅法屬性，有兩個定性：

其一，稅法將股權出資行為視同轉讓資產行為。投資人以其持有的股權作為出資，投資于境內其他公司的行為，意味著投資人持有的股權作為一種資產在所有權屬的形式和實質上均發(fā)生了改變，原有股權的所有人將變更為被投資公司，作為資產轉移的回報就是原持有人獲得了被投資公司的股權。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條和《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，對于出資公司來說，股權出資行為實質是一種非貨幣性資產交換行為，應按規(guī)定視同轉讓資產確定收入。同時，出資公司和被投資公司需要確認新股權的價值，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。稅法對投資計稅成本的確認方法的規(guī)定與公司法第二十七條對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價的規(guī)定；與《股權出資登記管理辦法》第五條用作出資的股權應當經(jīng)依法設立的評估機構評估的規(guī)定，達成了不同法律之間的銜接與協(xié)調統(tǒng)一。

其二，稅法將股權出資行為作為企業(yè)重組行為之一股權收購行為，適用企業(yè)所得稅法實施條例第七十五條規(guī)定。何為重組行為，《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）解釋為：企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。其中股權收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。但是財稅〔2009〕59號文件沒有進一步解釋何為控制性交易，也就是說稅法雖然區(qū)分了股權出資行為與股權重組行為而適用不同條文，但對于兩種行為之間的區(qū)別與聯(lián)系并沒有作出具體明確劃分。

股權出資行為與股權收購行為，是兩個獨立的概念，還是兩個可以互相轉化的概念？回答這個問題必須回到公司法上，因為稅法條文中使用的概念、術語等，除了稅法特別規(guī)定外，其含義應遵循民商法的規(guī)定。何為控制性交易？實際就是通過該筆交易其中一方取得了控股股東或實際控制人的地位。因此這個問題的關鍵就演變成何為控制股東或實際控制人？公司法第二百一十七條規(guī)定了控股股東和實際控制人的含義。

筆者認為，股權出資行為是否能夠轉化為股權收購行為，關鍵在于股權出資行為發(fā)生結果是否使交易中一方取得了控制地位；如果交易各方都沒有取得控制地位，該股權出資行為在稅法上只能定性為非貨幣性交換行為，適用企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定；如果交易一方取得控制地位，該股權出資行為在稅法上則定性為股權收購重組行為，適用企業(yè)所得稅法實施條例第七十五條規(guī)定，因為第七十五條適用范圍與前提是納稅人發(fā)生了重組行為。

這里特別需要強調的是，適用企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條和第七十五條規(guī)定，可以得出相同的計算結果，即都是計算股權資產的轉讓損益，但是不能因為對應稅所得計算結果相同而忽視稅法條文的準確適用，適用依據(jù)正確是稅收法定主義和依法治稅的最基本準則。

作者單位：江蘇省連云港市地稅局