收入確認計量的五步法模型

國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（以下簡稱“國際財務報告準則第15號”），設定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型。

為保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同，切實解決我國現行準則實施中存在的具體問題（例如，如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務收入，如何判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同如何進行會計處理，等等），財政部于2017年7月5日修訂印發(fā)了新的《企業(yè)會計準則第14號——收入》。

為了幫助讀者理解、掌握“收入確認計量的五步法模型”，本文試著對新模型進行淺析，以期達到拋磚引玉的作用。

收入確認計量的五步法模型，包括識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務以及履行每一單項履約義務時確認收入五個步驟。

第一步，識別與客戶訂立的合同。

準則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。企業(yè)與客戶之間的合同應當同時滿足下列條件：

（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；

（二）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務；

（三）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；

（四）該合同具有商業(yè)實質，即履行該合同將改變企業(yè)未來現金流量的風險、時間分布或金額；

（五）企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

第二步，識別合同中的單項履約義務。

合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行。

履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應當作為單項履約義務。

滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務：

（一）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益。

（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

（三）企業(yè)履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

第三步，確定交易價格。

企業(yè)應當根據合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格。交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。

第四，將交易價格分攤至各單項履約義務。

合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

對于合同折扣，企業(yè)應當在各單項履約義務之間按比例分攤。合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。

有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業(yè)應當將該合同折扣分攤至相關一項或多項履約義務。

合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關，且企業(yè)采用余值法估計單獨售價的，應當首先按照前款規(guī)定在該一項或多項（而非全部）履約義務之間分攤合同折扣，然后采用余值法估計單獨售價。余值法，是指企業(yè)根據合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品單獨售價的方法。

第五，履行每一單項履約義務時確認收入。

企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。

在市場經濟條件下，新收入準則基于合同確認收入，有助于強化企業(yè)合同意識、規(guī)范合同管理，將有力推動我國的市場經濟進一步走向成熟。另外，新收入準則要求采用統(tǒng)一的收入確認模型確認收入，將有助于企業(yè)提供更加可靠、可比、透明的收入信息，從而更好地為財務報表使用者進行經濟決策提供依據。