新會計準則下待攤費用和預提費用的再認識
新會計準則的頒布，對原有舊會計準則中會計科目的內(nèi)容進行了增加、修改、合并、刪除。相應的新準則中的會計科目的核算內(nèi)容也發(fā)生了一些變化，恰當?shù)匕盐者@些變化是在新準則下進行正確會計核算的前提。特別是對舊準則中刪除的部分項目的把握更加重要。新準則刪除了“待攤費用”和“預提費用”科目，并在資產(chǎn)負債表中也相應取消了這兩個項目，但沒有對原會計制度規(guī)定的待攤費用和預提費用有關業(yè)務的帳務處理及報表列示作任何說明，這樣就造成了眾多執(zhí)行新準則企業(yè)的會計人員對待攤費用和預提費用的會計處理產(chǎn)生了困惑。本文根據(jù)新準則的相關規(guī)定，結合當前企業(yè)自行設法處理的一些現(xiàn)象和作法，談談在新準則下對“待攤費用”和“預提費用”的認識及會計處理。
一、新準則取消“待攤費用”和“預提費用”的原因
�。ㄒ唬┰贫葘�“待攤費用”和“預提費用”的定性有偏差。財政部于2000年頒布的《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的“待攤費用”和“預提費用”分別屬于資產(chǎn)類和負債類科目，其期末余額在資產(chǎn)負債表中均有專項列示。
首先，待攤費用不是資產(chǎn)。原制度中所說的“待攤費用”是指企業(yè)已經(jīng)支付，應當由當期和以后各期負擔的費用。列為企業(yè)的一項資產(chǎn)項目。被劃為入資產(chǎn)范疇。而所謂資產(chǎn)是指企業(yè)過去交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，對企業(yè)來說具有有用性。可見資產(chǎn)的本質(zhì)是一項經(jīng)濟資源。待攤費用最直接表現(xiàn)為企業(yè)的經(jīng)濟利益的流出和資產(chǎn)、所有者權益的減少，預期不會給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟利益的流入。因此，待攤費用不符合資產(chǎn)的定義，不能被劃入資產(chǎn)的范疇。
其次，預提費用也不是負債。原制度中所說的“預提費用”是指企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預先提取但尚未實際支付的費用。這些費用預期確實會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，而所謂負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。負債作為現(xiàn)實義務，是過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所生的結果。只有過去發(fā)生的交易或事項才能增加或減少企業(yè)的負債。然而，預提費用并不是企業(yè)過去的交易或事項形成的現(xiàn)實義務，同樣不符合負債要素的定義，不能被劃入負債的范疇。
最后，待攤費用和預提費用實際均是費用要素。所謂費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出，費用的發(fā)生將引起所有者權益的減少。待攤費用和預提費用的發(fā)生都會引起企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，減少企業(yè)的利潤，最終導致企業(yè)所有者權益的減少。因此，待攤費用和預提費用符合費用要素的定義，二者均應被劃入費用要素的范疇。
（二）新準則的資產(chǎn)負債表觀有要求。新的企業(yè)會計準則著眼促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展，在確認、計量和財務報表結構方面，確立了資產(chǎn)負債表觀的核心地位，避免企業(yè)短期行為。要求企業(yè)如實反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益，不高估資產(chǎn)價值；要耱企業(yè)合理確認預計負債，全面反映現(xiàn)時義務，不低估負債和損失。待攤費用本質(zhì)上是一種費用，應當將不符合資產(chǎn)定義的待攤費用項目剔除出資產(chǎn)負債表。我們知道，假如某企業(yè)破產(chǎn)，是不可能用為他的待攤費用來償還債務的，如果將它歸類于資產(chǎn)要素，結果就會虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，不利于投資者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與財務狀況作出正確判斷。同樣，把本身就不屬于負債要素的預提費用列為企業(yè)的負債，顯然會導致企業(yè)負債不實，從產(chǎn)生諸多不便。因此，新準則下取消待攤費用和預提費報表項目的根本原因是新準則引入了當前全球流行的資產(chǎn)負債表觀的核心要求所決定的，是中國會計準則與國際趨同的重要體現(xiàn)。
�。ㄈ⿻嬓畔①|(zhì)量的提高有需要。在實際工作中，很多企業(yè)利用待攤費用和預提費用作為企業(yè)利潤的“調(diào)節(jié)器”和“蓄水池”，不及時確認或少攤銷已發(fā)生的費用和損失，或者多確認多攤銷已發(fā)生的費用和損失，以些作為企業(yè)粉飾會計報表、調(diào)節(jié)會計利潤的慣用手段。嚴重影響了會計信息質(zhì)量。所以，從提高會計信息質(zhì)量要求上來講，在核算上，不再置“待攤費用”和“預提費用”科目，在資產(chǎn)負債表上取消“待攤費用”和“預提費用”兩個項目，可以很好地保證企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權益得到更合理的披露，提高會計信息質(zhì)量，這樣處理符合新準則的要求。
二、新準則下待攤費用和預提費用的會計處理
目前，關于待攤費用和預提費用的會計處理，主要有以下兩種處理方法：一是保留“待攤費用”和“預提費用”科目，期末將其反映在新準則資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”和“其他流動負債”項目中；二是通過“預付帳款”、“其他應收款”等科目代替“待攤費用”科目，期末將其反映在新準則資產(chǎn)負債表中的“預付帳款”或者“其他應收款”等項目；通過“預收帳款”、“其他應付款”等科目代替“預提費用”科目，期末將其反映在新準則資產(chǎn)負債表中的“預收帳款”或者“其他應付款”等項目。這兩種作法以，在本質(zhì)上都是一樣的，仍然將“待攤費用”和“預提費用”分別作為資產(chǎn)要素和負債要素來進行會計處理，沒有遵循新準則的資產(chǎn)負債表觀，不符合新準則的要求。
�。ㄒ唬�、待攤費用的會計處理。原制度規(guī)定的待攤費用主要有低值易耗品和出租出借包裝物攤銷、預付報保險費、經(jīng)營租賃的預付租金、預付報刊費、一次交納數(shù)額較大需要分攤的印花稅以及固定資產(chǎn)修理費用等。
1、低值易品和出借出租包裝物攤銷的會計處理。根據(jù)新企業(yè)會計準則的規(guī)定，包裝物和低值易耗品屬于企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料。周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有形態(tài)、不確認為固定資產(chǎn)的材料。因此包裝物和低值易耗品應通過“周轉(zhuǎn)材料”科目核算，企業(yè)的包裝物和低值易耗品等周轉(zhuǎn)材料，應當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進行攤銷；建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。企業(yè)應當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對包裝物和低值易耗品進行攤銷，計入相關的資產(chǎn)成本或者當期損益。生產(chǎn)領用包裝物，應將其成本計入制造費用；隨同商品出售但不單獨計價的包裝物，應將其成本計入當期銷售費用； 隨同商品出售并單獨計價的包裝物，應將其成本計入當其他業(yè)務成本。
例1、ABC公司甲基本生產(chǎn)車間領用一批工具，其成本為8000元，其價值按五五攤銷法進行攤銷。有關會計處理為：
發(fā)出工具時按原成本作：
借：周轉(zhuǎn)材料————在用低值易耗品 8000.00
貸：周轉(zhuǎn)材料————在庫低值易耗品 8000.00
同時將工具成本的50%即8000.00×50%=4000.00元計入成本作：
借：制造費用 4000.00
貸：周轉(zhuǎn)材料————低值易品攤銷 4000.00
假定上述工具在報廢時有殘值，價值為500元，則工具在報廢期的攤銷額應為3500元（8000.00×50%-500），計入費用時作：
借：制造費用 3500.00
貸：周轉(zhuǎn)材料————低值易品攤銷 3500.00
最后殘料入庫沖減在用周轉(zhuǎn)材料時作：
借：原材料 500.00
周轉(zhuǎn)材料————低值易耗品攤銷 7500.00
貸：周轉(zhuǎn)材料————在用你值易耗品 8000.00
例2、ABC公司3月份，生產(chǎn)車間領用未使用過的包裝物一批，其實際成本為10000元，銷售過程中領用隨同產(chǎn)品一起出售領用包裝物一批，價值3500元，其中，不單獨計價的包裝物成本為1500元，單獨計價的包裝物成本為2000元。作會計處理如下：
借：生產(chǎn)成本 10000.00
銷售費用 2000.00
其他業(yè)務支出 1500.00
貸：周轉(zhuǎn)材料————包裝物 13500.00
2、預付保險金、經(jīng)營租賃預付租金、預付報刊雜志費的會計處理。多年來，利潤表在企業(yè)財務報表體系中一直居于顯要地位，利潤也成為各方面考核企業(yè)管理層業(yè)績、衡量企業(yè)盈利能力的重要指標。但是，利潤反映的畢竟只是企業(yè)某一期間的經(jīng)營成果。會計準則的制定，避免為一些企業(yè)留下追逐短期利益和操縱利潤的空間，確立了資產(chǎn)負債表觀的核心地位。因此，根據(jù)新會計準則的規(guī)定，對于預付，后期才逐漸形成的費用的項目，應直接計入相關費用類科目進行核算。屬于行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的計入管理費用；屬于企業(yè)生產(chǎn)車間為生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供勞務而發(fā)生的計入制造費用；屬于企業(yè)銷售商品過程中發(fā)生的計入銷售費用。
例、ABC公司33月20日以銀行存款預付下季度報刊雜志訂閱費用1000元，預付生產(chǎn)車間租用廠房租金3000元，預付銷售機構租用倉庫租金1500元。會計處理如下：
借：管理費用 1000.00
制造費用 3000.00
銷售費用 1500.00
貸：銀行存款 5500.00
3、季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)停工期間的費用的會計處理。這類企業(yè)發(fā)生的季節(jié)性的停工損失，可直接計入生產(chǎn)費用，即發(fā)生時，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。
例、某公司屬季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)，第二季度停工期間發(fā)生管理人員基本工資5000元，生產(chǎn)人員工資10000元。會計處理如下：
借：管理費用 5000.00
制造費用 10000.00
貸：應付職工薪酬 15000.00
4、固定資產(chǎn)日常維修費用的會計處理。關于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，新會計準則規(guī)定，符合固定資產(chǎn)確認條件的應當計入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資確認條件的應當在發(fā)生時計入當期損益。而固定資產(chǎn)的日常維修主要是為了維護和保持固定資產(chǎn)的正常工作狀態(tài)而進行的修理，其特點表現(xiàn)為修理范圍小、一次修理費用少、修理間隔期限短，一般不滿足固定資產(chǎn)的確認條件，發(fā)生的修理費用不需要采取預提或者待攤的辦法進行處理，可直接列入當期損益。
例、ABC公司對廠部辦房屋進行粉刷維修，耗用材料1000元，應計入工人工資500元，以現(xiàn)金支付零星開支200元。會計處理如下：
借：管理費用 1700.00
貸：原材料 1000.00
應付職工薪酬 500.00
庫存現(xiàn)金 200.00
5、一次交納數(shù)額較大的印花稅。新準則規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定計算確定的應交礦產(chǎn)資源補償費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，直接計入當期損益，不得采用待攤方式處理。發(fā)生時作如下會計處理：
借：管理費用
應交稅費————印花稅
————車船使用稅
————房產(chǎn)稅等
貸：其他應交款————礦產(chǎn)資源補償費
�。ǘ⑿聹蕜t下預提費用的會計處理
預提費用就是屬于當期的費用應計入當期，企業(yè)按期預提計入原制度規(guī)定的費用金額，主要包括預提租金、保險費、短期借款利息、固定資產(chǎn)修理費等。根據(jù)新會計準則的資產(chǎn)負債表觀的要求，當實際發(fā)生上述費用時，可一次生計入相關成本及損益，不再進行預提。
1、借款利息的會計處理。在實際工作中，對于短期借款的利息，由于金額小、期限短的特點，銀行一般于到期時一次還本付息，對于長期借款的利息，由于金額大、期限長的特點，銀行一般于每季度末或年末收取借款利息。無論是長期借款還是短期借款，銀行收取的利息均未超過一年的期限。因此，企業(yè)可在實際支付利息時，借記“財務費用”、“在建工程”等科目，貸記“銀行存款”等科目。若企業(yè)在銀行收取利息時點未能按期足額支付利息，可作“應付利息”處理。
例、ABC公司2008年4月1日從銀行取得為期6個月的短期借款100000元，年利率9%，利息于每季季末歸還，借款用于公司生產(chǎn)經(jīng)營周轉(zhuǎn)。ABC公司借款期限內(nèi)有關利息費的會計處理如下：
6月30日（季末）應支付利息為100000×9%÷12=750元
借：財務費用 750.00
貸：銀行存款 750.00
9月30日（季末）應支付的利息同樣為750元，假定公司因故未付，則：
借：財務費用 750.00
貸：應付利息 750.00
2、預提的固定資產(chǎn)的修理費用、租金及保險費的會計處理。前已分析，對于固定資產(chǎn)的修理費，不再采用待攤或預提的辦法進行會計處理，應當在實際發(fā)生時，一次性計入當期損益。對于當期應負擔的租金和保險費，同樣也可以不進行預提，待實際支付租金和保險費時，按支付的金額分別計入有關成本或當期損益。
[參考文獻]：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學出版社2006年版；
[2]《新企業(yè)會計準則學習指導與操作實務》，中國商業(yè)出版社2006年版；