[摘　要]安然事件之后，美國社會對會計準(zhǔn)則的制定模式展開了大討論，提出了目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則制定的方法。本文從分析目標(biāo)導(dǎo)向的含義入手，著重闡述了采用該方法的原因，簡要介紹了該方法的特點，并提出它對我國會計準(zhǔn)則的制定的啟示。

　　[關(guān)鍵詞]目標(biāo)導(dǎo)向；會計準(zhǔn)則制定方法；會計目標(biāo)

　　2003年7月25日，美國證券交易委員會（SEC）向國會提交了《按照2002年薩班斯—奧克斯利法案108（d）條款要求對美國報告系統(tǒng)中采用基于原則的會計體系進行研究的報告》（以下簡稱《體系研究報告》），并對美國報告系統(tǒng)中采用基于原則的會計準(zhǔn)則制定方法的可行性進行了探討。該報告既不贊同采用基于規(guī)則的會計準(zhǔn)則，又不贊同采用純原則（principles only）的會計準(zhǔn)則，而是提出了一種接近于但優(yōu)于基于原則的會計準(zhǔn)則的制定模式———目標(biāo)導(dǎo)向（objectives oriented）的新觀點。這個觀點的提出使原來的會計準(zhǔn)則制定的原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)之爭變?yōu)樵谠瓌t和規(guī)則之間尋找最優(yōu)的均衡點。[1]

　　一、“目標(biāo)導(dǎo)向”的含義

　　在《體系研究報告》中，雖然SEC并沒有給“目標(biāo)導(dǎo)向”下定義，但在報告中多次提出會計報告內(nèi)容應(yīng)反映交易或事項的潛在經(jīng)濟實質(zhì)，提高會計信息對投資者和其他信息使用者的決策有用性。

　　另外，“會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，更精確地說，會計是一個一般信息理論在如何有效地進行經(jīng)濟業(yè)務(wù)問題上的應(yīng)用，也是為決策而提供的、按計量用語來反映的一般信息系統(tǒng)中的一部分。”[2]會計信息系統(tǒng)自然要有一個目標(biāo)。這個目標(biāo)就是提供對經(jīng)濟決策有用的經(jīng)濟信息，從而會計準(zhǔn)則制定的目標(biāo)也應(yīng)是使按準(zhǔn)則所提供的會計信息對信息使用者的決策有用。

　　再者，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的概念框架是建立在財務(wù)報告所提供的信息應(yīng)對投資者決策有用的基礎(chǔ)上，認(rèn)為會計系統(tǒng)必須以為決策提供信息服務(wù)為目標(biāo)取向。它強調(diào)財務(wù)報表本身的有效性，而不是編制財務(wù)報表所依據(jù)的會計準(zhǔn)則和會計系統(tǒng)整體的有效性，研究和制定會計準(zhǔn)則只不過是為了對會計行為加以制約，促使其提供的信息對于決策是有用的。[2]在會計準(zhǔn)則制定的過程中，F(xiàn)ASB必須根據(jù)決策有用的標(biāo)準(zhǔn)來制定合適的會計準(zhǔn)則。這正是此次《體系研究報告》中會計準(zhǔn)則制定的一個重要思想。因而，我們有理由相信，“目標(biāo)導(dǎo)向”中的“目標(biāo)”是指會計目標(biāo)。

　　二、采用“目標(biāo)導(dǎo)向”會計準(zhǔn)則制定方法的主要原因

　　1、在《體系研究報告》中，SEC認(rèn)為，“……如果準(zhǔn)則的制定以規(guī)則為基礎(chǔ)或以純原則為基礎(chǔ)，都存在不完善之處……”，“我們偶爾會提到以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定方法，該方法近似于我們定義的目標(biāo)導(dǎo)向方法?！冊瓌t的方法……”。可見，SEC將會計準(zhǔn)則制定的方法分為三種： 純原則方法、以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法和目標(biāo)導(dǎo)向方法，并分別予以舉例。[3]

　　純原則方法擁有最高的抽象性、最廣泛的實用性和最低的可操作性。以純原則方法制定會計準(zhǔn)則可能會產(chǎn)生如下問題：由于專業(yè)判斷差異而引起會計信息的不可比；會計信息提供者和使用者之間產(chǎn)生理解分歧及其分歧所導(dǎo)致的公司和注冊會計師的訴訟風(fēng)險加大；濫用專業(yè)判斷等。以規(guī)則為基礎(chǔ)制定的會計準(zhǔn)則往往會被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規(guī)避，不利于公司和注冊會計師進行專業(yè)判斷，還可能使他們過分關(guān)注會計準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定而忽視了對財務(wù)報告整體公允性的判斷。[4]目標(biāo)導(dǎo)向方法與以上兩種方法不同，其會計準(zhǔn)則明確要求管理當(dāng)局承擔(dān)在公司財務(wù)報告中準(zhǔn)確報告交易或事項經(jīng)濟實質(zhì)的責(zé)任。這種準(zhǔn)確報告不是抽象的，而是明確規(guī)定的，并且受到基本目標(biāo)的限制。準(zhǔn)則更強調(diào)管理當(dāng)局和審計師的責(zé)任，以保證財務(wù)報告把握準(zhǔn)則的目標(biāo)。這使其在管理當(dāng)局和審計師的利益與投資者的利益相結(jié)合方面，比以規(guī)則為基礎(chǔ)制定會計準(zhǔn)則的方法和純原則的方法更為有效。因此，目標(biāo)導(dǎo)向方法最終會使財務(wù)報表更有意義、更有信息含量。

　　2、會計準(zhǔn)則的制定在某些方面類似于法律的制定。從制定法律的角度看，規(guī)則是由權(quán)威部門頒布或者社會習(xí)俗中包含的關(guān)于人們行為的準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)定等等，即俗稱“規(guī)矩”。原則是基礎(chǔ)性真理或原理，它為其他規(guī)則提供基礎(chǔ)性或本源的綜合性規(guī)則或原理。從覆蓋面來說，原則較寬而規(guī)則較窄，原則更有宏觀指導(dǎo)性，常成為一組規(guī)則的基礎(chǔ)。從變化的速度來說，原則具有較強的穩(wěn)定性，通常是社會重大價值的積聚，不會輕易改變，而規(guī)則容易改變。從使用的確定性來說，面對沖突時，原則需要為所代表的利益作出衡量、權(quán)衡，注重實質(zhì)；而規(guī)則很簡單，要么無效（不適用），要么有效（適用）。所以，在制定憲法、各項法律、法規(guī)、規(guī)章制度、條例時所運用的標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的。例如，憲法是規(guī)定社會生活中的各種根本制度、原則、方針政策、公民的基本權(quán)利和義務(wù)、各主要國家機關(guān)的地位、職權(quán)和職責(zé)等，它的制定是以原則為主；而各部委經(jīng)授權(quán)制定的各種規(guī)章制度則是以規(guī)則為主的。以此看來，會計準(zhǔn)則的制定也應(yīng)以原則為基礎(chǔ)，而具體情況下的運用指南則應(yīng)以規(guī)則為基礎(chǔ)。

　　三、“目標(biāo)導(dǎo)向”會計準(zhǔn)則制定模式的特點

　　“目標(biāo)導(dǎo)向”涵蓋了“純原則”的全部，同時又吸收了“規(guī)則基礎(chǔ)”的優(yōu)點，在“度”的控制上恰到好處。具體來說有以下特點：（1）“目標(biāo)導(dǎo)向”以改進后得到一貫運用的概念框架為基礎(chǔ)。每個準(zhǔn)則的制定都要根據(jù)內(nèi)部一致的概念框架進行。這意味著整個會計系統(tǒng)會形成一個統(tǒng)一的整體。（2）明確說明準(zhǔn)則的會計目標(biāo)———決策有用性，這使公司管理當(dāng)局想繞過會計準(zhǔn)則本來意圖而進行財務(wù)操縱的可能性減至最小。（3）提供適量的細(xì)節(jié)以增強準(zhǔn)則的可操作性。（4）盡量減少例外條款，因為例外的本質(zhì)就是對會計目標(biāo)的違背，并且還會引起準(zhǔn)則內(nèi)部的矛盾。（5）避免使用百分比測試和只注意交易形式而忽視交易實質(zhì)的界限檢驗，以杜絕對準(zhǔn)則陽奉陰違的行為。（6）目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則清楚地說明了它將適用于哪些類型的交易，同時它也向財務(wù)報告的編制者和審計人員提供足夠的指南，幫助他們判斷公司的交易應(yīng)采用何種會計方法。[5]

　　總的來說，SEC認(rèn)為，“目標(biāo)導(dǎo)向”的會計準(zhǔn)則制定模式強調(diào)了目標(biāo)在準(zhǔn)則中的作用，克服了“規(guī)則基礎(chǔ)”過于詳盡復(fù)雜、“純原則”又過于言簡意賅及要求高水準(zhǔn)職業(yè)判斷的缺陷。

　　四、對我國會計準(zhǔn)則制定的啟示

　　以目標(biāo)為導(dǎo)向能以更寬廣的眼界看待事物的實質(zhì)，注意不同交易形式的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性，并且能經(jīng)得起時間的考驗。但應(yīng)當(dāng)明確的是，以目標(biāo)為導(dǎo)向制定的會計準(zhǔn)則需要財務(wù)報告編制者、注冊會計師、審計委員會等實施適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，孕育職業(yè)判斷氛圍；需要變更與財務(wù)報告和審計有關(guān)的法律框架體系；需要解決準(zhǔn)則制定的工作程序、方法等會計準(zhǔn)則體系中的問題。所以，現(xiàn)在認(rèn)為SEC提出的“目標(biāo)導(dǎo)向”為最優(yōu)的會計準(zhǔn)則制定模式還為時尚早，仍有待于實踐的檢驗。但是，同時吸取“原則”和“規(guī)則”的優(yōu)點、以目標(biāo)為核心、結(jié)合我國國情來制定與我國經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)的會計準(zhǔn)則，這種思路是可取的。

　　1.建立我國的財務(wù)概念框架，首先要弄清我國的會計目標(biāo)是什么，也就是說，誰是財務(wù)報告的使用者；使用者對信息的主要用途是什么；財務(wù)報告應(yīng)該提供哪些信息。由于目前我國大多數(shù)上市公司的最大股份是國有股，投資者是“國資委”，所以，我國的會計目標(biāo)不僅僅是決策有用性，還應(yīng)反映企業(yè)經(jīng)理層受托責(zé)任的履行情況，在必要時還應(yīng)按照國家的政策法規(guī)在表外披露國家宏觀調(diào)控所必需的信息。[6]因此，會計準(zhǔn)則的制定要兼顧這些方面的要求。

　　2.從目前我國國情看，公司管理人員的職業(yè)道德還令人堪憂。在這種情況下，我國還不具備全面實施以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式。應(yīng)當(dāng)說，我國的“準(zhǔn)則+制度”結(jié)構(gòu)是適合當(dāng)前社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要的，但從長遠(yuǎn)來看，我國也應(yīng)盡快制定一套高質(zhì)量的財務(wù)概念框架，確立自己的會計準(zhǔn)則制定模式，加強綱領(lǐng)性“原則”的地位和作用。

　　3.我國的會計準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用。會計準(zhǔn)則應(yīng)清楚地說明它將適用于哪幾類交易，幫助財務(wù)報表的編制者來判斷應(yīng)采用的方法。就我國目前已出臺的會計準(zhǔn)則來說，似乎過于簡約，沒有將相關(guān)的概念、確認(rèn)與計量的標(biāo)準(zhǔn)和方法講清楚。[7]

　　4.美國會計準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變，使國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）希望制定全球資本市場都適用的相同的會計準(zhǔn)則成為可能，對我國會計準(zhǔn)則的制定是朝著國際化還是本土化方向發(fā)展也將產(chǎn)生重要的影響。我國加入WTO以后，資本市場、產(chǎn)品市場、勞務(wù)市場等都將陸續(xù)開放，會計的發(fā)展也要適應(yīng)國際化的要求。因此，我國在制定會計準(zhǔn)則上應(yīng)借鑒美國會計準(zhǔn)則變革的經(jīng)驗，結(jié)合我國國情，逐步朝著國際趨同的方向邁進，增大會計信息的可比性。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]蘇月娥。在原則和規(guī)則之間尋找最優(yōu)點[J].財會通訊，2003，（11）。

　　[2]裘宗舜。財務(wù)會計概念研究[M].上海：立信會計出版社，2001。

　　[3]美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會。對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究[M].財政部會計司，譯。北京：中國財政經(jīng)濟出版社。

　　[4]FASB.ProposalforPrinciple basedApproachtoU.S.StandardSetting[EB/OL].www.fasb.org，2002。

　　[5]SEC.StudyReportStudyPursuanttoSection108（d）oftheSar banes OxleyActof2002ontheAdoptionbytheUnitedStatesFinancialReportingSystemofaPrinciples BasedAccountingSys tem[EB/OL].www.sec.org，2003。

　　[6]葛家澍，陳少華。改進企業(yè)財務(wù)報告問題研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2002。

　　[7]裘宗舜，韓洪靈。論高質(zhì)量會計準(zhǔn)則[J].上海會計，2003，（3）。