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新稅法下“業(yè)務(wù)招待費”會計與稅務(wù)如何處理 彭倩律師1433瀏覽2017-05-19 引言：業(yè)務(wù)招待費是企業(yè)為了聯(lián)系業(yè)務(wù)或促銷、處理社會關(guān)系等目的經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，新《企業(yè)所得稅法實施條例》改變了以前的扣除比例，業(yè)務(wù)招待費作為企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)的合理費用，會計制度規(guī)定可以據(jù)實列支，稅法規(guī)定在一定的比例范圍內(nèi)可在所得稅前扣除，超過標準的部分不得扣除。 一、業(yè)務(wù)招待費的列支范圍 在業(yè)務(wù)招待費的范圍上，不論是財務(wù)會計制度還是新舊稅法都未給予準確的界定。在稅務(wù)執(zhí)法實踐中，招待費具體范圍如下： (1)因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而宴請或工作餐的開支 (2)因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要贈送紀念品的開支 (3)因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的旅游景點參觀費和交通費及其他費用的開支 (4)因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的業(yè)務(wù)關(guān)系人員的差旅費開支。 稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將業(yè)務(wù)招待費與會議費嚴格區(qū)分，不得將業(yè)務(wù)招待費擠入會議費。納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)的差旅費、會議費、董事費，主管稅務(wù)機關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則不得在稅前扣除。在業(yè)務(wù)招待費用核算中要按規(guī)定的科目進行歸集，如果不按規(guī)定而將屬于業(yè)務(wù)招待費性質(zhì)的支出隱藏在其他科目，不允許稅前扣除。 一般來講，外購禮品用于贈送的，應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費，但如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)或經(jīng)過委托加工，對企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標記及宣傳作用的，也可作為業(yè)務(wù)宣傳費。同時要嚴格區(qū)分給客戶的回扣、賄賂等非法支出，對此不能作為業(yè)務(wù)招待費而應(yīng)直接作納稅調(diào)整。業(yè)務(wù)招待費僅限于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的招待支出，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的職工福利、職工獎勵、為企業(yè)銷售產(chǎn)品而產(chǎn)生的傭金、以及支付給個人的勞務(wù)支出都不得列支招待費。 二、業(yè)務(wù)招待費的會計處理 會計制度對業(yè)務(wù)招待費正確的會計處理應(yīng)當計入“管理費用”的二級科目“業(yè)務(wù)招待費”，但這只是一般性的規(guī)定。根據(jù)“劃分收益性支出與資本性支出原則”、“實際成本原則”、“配比原則”等會計核算的一般原則，對如企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費，按會計制度應(yīng)計入“長期待攤費用-開辦費”，現(xiàn)行企業(yè)會計制度對開辦費應(yīng)當在開始生產(chǎn)經(jīng)營，取得營業(yè)收入時停止歸集，并應(yīng)當在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月起一次計入生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。 三、業(yè)務(wù)招待費稅務(wù)處理的扣除基數(shù) 在納稅申報時，對于業(yè)務(wù)招待費的扣除，首先需要確定扣除的計算基數(shù)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號)規(guī)定，廣告費、業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費等項扣除的計算基數(shù)為申報表主表第1行“銷售(營業(yè))收入”。根據(jù)企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表一(1)，即銷售(營業(yè))收入及其他收入明細表，銷售(營業(yè))收入包括： 1、主營業(yè)務(wù)收入：(1)銷售商品(2)提供勞務(wù)(3)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)(4)建造合同; 2、其他業(yè)務(wù)收入：(1)材料銷售收入(2)代購代銷手續(xù)費收入(3)包裝物出租收入(4)其他; 3、視同銷售收入：(1)自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入(2)處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入(3)其他視同銷售的收入。 因此企業(yè)計算年度可在企業(yè)所得稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費，應(yīng)以上述規(guī)定的銷售(營業(yè))收入即主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入之和為基數(shù)計算確定。對經(jīng)稅務(wù)機關(guān)查增的收入，根據(jù)規(guī)定，銷售(營業(yè))收入是納稅人的申報數(shù)，而不是稅務(wù)機關(guān)檢查后的確定數(shù)，稅務(wù)機關(guān)查增的收入應(yīng)在納稅調(diào)整增加額中填列，不能作為計算招待費的基數(shù)。 四、業(yè)務(wù)招待費稅務(wù)處理的扣除比例 新《企業(yè)所得稅法實施條例》對業(yè)務(wù)招待費扣除比例改變了以前分內(nèi)、外資企業(yè)的不同標準。上述條例第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。 五、業(yè)務(wù)招待費會計與稅法處理的差異 稅法與會計制度的差異主要有： 1.企業(yè)在日常經(jīng)營過程中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費按會計規(guī)定可據(jù)實計入相應(yīng)的成本費用中，稅法規(guī)定要按一定比例扣除，形成的差異在企業(yè)所得稅申報時進行納稅調(diào)整。 2.企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費計入開辦費。會計制度規(guī)定，在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月起一次計入生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。稅法規(guī)定從開始生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試營業(yè))月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除，形成時間性差異在企業(yè)所得稅申報時進行納稅調(diào)整。 3.業(yè)務(wù)招待費的計稅基數(shù)會計與稅法不同，會計上允許扣除的基數(shù)是納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的收入(包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入、視同銷售收入)。 六、注意事項 1.企業(yè)應(yīng)將業(yè)務(wù)招待費與會議費嚴格區(qū)分，不得將業(yè)務(wù)招待費擠入會議費。納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)的差旅費、會議費、董事費等，主管稅務(wù)機關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則不得在稅前扣除。會議費證明材料包括會議時間、地點、出席人員、內(nèi)容、目的、費用標準、支付憑證等。納稅人申報扣除的業(yè)務(wù)招待費，主管稅務(wù)機關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)提供能證明真實性的足夠的有效憑證或資料。如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費支出有虛假現(xiàn)象，或者在納稅檢查中發(fā)現(xiàn)有不真實的業(yè)務(wù)招待支出，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求納稅人在一定期間提供證明真實性的足夠有效的憑證或資料;逾期不能提供資料的，稅務(wù)機關(guān)可以不進一步檢查，直接否定納稅人已申報業(yè)務(wù)招待費的扣除權(quán)。 2.對于業(yè)務(wù)招待費超支問題，屬于計算交納企業(yè)所得稅時確定應(yīng)稅所得額時的一個概念，對其的調(diào)整只是依照稅法的規(guī)定，以會計利潤為基礎(chǔ)進行納稅調(diào)整而已，不屬于會計處理范圍(除因會計差錯而導(dǎo)致的納稅調(diào)整以外)。因此其并不需要調(diào)整企業(yè)會計賬簿和會計報表，也并不導(dǎo)致帳表不符。 實務(wù)舉例：某公司2008年的有關(guān)數(shù)據(jù)如下：自報情況，銷售產(chǎn)品收入1000萬，銷售材料收入10萬，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，售價5萬，轉(zhuǎn)讓專利a使用權(quán)收入5萬，轉(zhuǎn)讓專利b所有權(quán)收入10萬，接受捐贈5萬，將售價為10萬的材料與債權(quán)人甲公司債務(wù)重組頂賬15萬。發(fā)生的現(xiàn)金折扣5萬在財務(wù)費用中體現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)取得收入10萬(凈收益3萬計入營業(yè)外收入)。稅務(wù)機關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)有房屋出租收入5萬掛在往來賬賬上，未作收入處理。請按新規(guī)定確認業(yè)務(wù)宣傳費的扣除計算基數(shù)。 分析：(1)因納稅人經(jīng)營業(yè)務(wù)中發(fā)生的現(xiàn)金折扣計入財務(wù)費用，其他折扣以及銷售退回，一律以凈額反映在“主營業(yè)務(wù)收入”。所以發(fā)生的現(xiàn)金折扣5萬在財務(wù)費用不用考慮。 (2)“銷售(營業(yè))收入”是納稅人按照會計制度核算的“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”，以及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)確認為當期收入的視同銷售收入申報數(shù)，所以雖然房屋出租收入5萬屬于“其他業(yè)務(wù)收入”，按道理應(yīng)做為基數(shù)的組成部分，但因未如實申報，也就不得作為基數(shù)了。其應(yīng)在第14行“納稅調(diào)整增加額”中填列。 (3)銷售產(chǎn)品收入是“主營業(yè)務(wù)收入”當然應(yīng)做為基數(shù)的?！捌渌麡I(yè)務(wù)收入”有銷售材料收入，轉(zhuǎn)讓專利a使用權(quán)收入5萬，按新規(guī)定也是應(yīng)做為基數(shù)的。將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，售價5萬及將售價為10萬的材料與甲公司債務(wù)重組頂賬15萬，其售價部份(5萬，10萬)是根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)確認為當期收入的視同銷售收入應(yīng)作為基數(shù)。要注意的是，債務(wù)重組頂賬15萬與材料售價10萬的差額5萬是不做為基數(shù)的，其屬于債務(wù)重組收益應(yīng)填列在“其他收入”欄。 (4)轉(zhuǎn)讓專利b所有權(quán)收入10萬(凈收益6萬計入營業(yè)外收入)與轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)取得收入10萬(凈收益3萬計入營業(yè)外收入)，這兩項按會計處理為“營業(yè)外收入”，所以其應(yīng)填列在“其他收入”欄，填列數(shù)就應(yīng)是會計確定的“營業(yè)外收入”的金額，而不是所轉(zhuǎn)讓的售價。 (5)接受捐贈5萬應(yīng)填列在“其他收入”欄。 經(jīng)上述分析后，該公司08年的按新規(guī)定確認業(yè)務(wù)招待費的扣除計算基數(shù)是主營業(yè)務(wù)收入+其他業(yè)務(wù)收入+視同銷售收入=銷售產(chǎn)品收入1000萬+(銷售材料收入10萬+轉(zhuǎn)讓專利a使用權(quán)收入5萬)+(將售價為10萬的材料與甲公司債務(wù)重組+將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程5萬)=1300萬。 (6)準予扣除的業(yè)務(wù)招待費限額：1300×5‰=6.5 假如，該企業(yè)08年度利潤總額100萬元，由上式得準予扣除的業(yè)務(wù)招待費限額為6.5萬元，實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費15萬元，除此之外，沒有其他納稅調(diào)整事宜。則，企業(yè)業(yè)務(wù)招待費超支額=15×60%-6.5=2.5萬元，應(yīng)當調(diào)增應(yīng)納稅所得額。所以，企業(yè)應(yīng)納稅所得額=100+2.5=102.5萬元。假設(shè)企業(yè)適用稅率為25%的，則應(yīng)交企業(yè)所得稅額=102.5×25%=25.625萬元。 對于會計處理，根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，調(diào)整應(yīng)納稅所得額，無需對會計記錄進行調(diào)整。上例中，因業(yè)務(wù)招待費超支2.5萬元，不需要進行會計處理。根據(jù)計算得到的應(yīng)交企業(yè)所得稅，編制會計分錄： 借：所得稅費用25.625萬元 貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交企業(yè)所得稅25.625萬元