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一、房屋產(chǎn)權(quán)置換補償方式的特性 1.房屋產(chǎn)權(quán)置換補償 根據(jù)《城市房屋拆遷管理條例》拆遷補償?shù)姆绞接胸泿叛a償和房屋產(chǎn)權(quán)置換兩種。貨幣補償就是房屋評估機構(gòu)根據(jù)被拆遷房屋的區(qū)位、用途、建筑面積等因素對被拆遷人(單位或個人)即將被拆除房屋的價值進行評估然后開發(fā)商按照評估值確定對被拆遷人補償?shù)慕痤~后以貨幣方式結(jié)算同時將被拆遷人的房屋產(chǎn)權(quán)證和土地使用證收回到政府房產(chǎn)、國土部門注銷。產(chǎn)權(quán)置換就是房屋評估機構(gòu)根據(jù)被拆遷房屋的區(qū)位、用途、建筑面積等因素對被拆遷人即將被拆除房屋的價值進行評估然后開發(fā)商用自己建造的新房與被拆遷人的被拆遷房屋進行置換并按照拆遷房屋的評估價和置換房屋的市場價(以簽訂拆遷補償協(xié)議時的房屋市場價格為準)或優(yōu)惠價結(jié)算置換差價的行為。在產(chǎn)權(quán)置換方式下被拆遷人土地使用證收回到政府國土部門注銷被拆遷人的原房屋產(chǎn)權(quán)證在其辦理置換房屋的新房屋產(chǎn)權(quán)證時由房管部門注銷。 2.房屋產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)處理現(xiàn)狀 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與被拆遷人在簽訂拆遷補償協(xié)議后取得的被拆遷人的舊房(以下簡稱“拆遷房”)時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)換出的新房(以下簡稱“回遷房”)尚未完工及交付使用(甚至尚未開工)不符合會計上的收入確認條件所以回遷房不能在此時確認收入。對取得拆遷房及交付回遷房應(yīng)如何進行會計處理在實務(wù)中存在不同的處理方法有部分企業(yè)對取得拆遷房及交付回遷房 均不做賬務(wù)處理部分企業(yè)在取得拆遷房時不進行賬務(wù)處理而是在交付回遷房時進行賬務(wù)處理部分企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)交換準則進行會計處理部分企業(yè)將其視同“購買”和“銷售”兩筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理。 3.房屋產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)會計與稅務(wù)處理特性 (1)房屋產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)會計處理特性房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用回遷房換入被拆遷人的拆遷房應(yīng)視同“購買”和“銷售”兩筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理。理由是根據(jù)會計核算基本要求各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算不做賬務(wù)處理不符合真實性原則如果用非貨幣性資產(chǎn)交換進行處理收到拆遷房的時間與交付回遷房的時間必須同步顯然不適用于非貨幣 性資產(chǎn)交換準則。 (2)房屋產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)稅務(wù)處理特性以房產(chǎn)補償給被拆遷戶的對補償面積與拆遷面積相等的部分按會計上的開發(fā)成本的口徑作為成本價核定計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅對補償面積超過拆遷面積的部分按市場售價計算營業(yè)額計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅對企業(yè)所得稅按市場銷售價格計算。 二、房屋產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)的會計處理 1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得拆遷房的會計處理 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從被拆遷人手中取得拆遷房購置成本為回遷房的市場價計入開發(fā)成本并按以下步驟進行一是簽訂拆遷補償協(xié)議拆遷房交付拆遷人時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對產(chǎn)權(quán)置換面積部分按合同約定的置換面積乘以回遷房市場價確定成本計入“開發(fā)成本”由于此時尚不符合收入確認條件對應(yīng)科目應(yīng)確認為一項“預(yù)收賬款”二是如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)給予被拆遷人優(yōu)惠購買超出產(chǎn)權(quán)置換面積部分的權(quán)利該部分優(yōu)惠(即超出產(chǎn)權(quán)置換面積部分的市場價與優(yōu)惠價款的差額)也應(yīng)計入購入拆遷房的成本即調(diào)整增加“開發(fā)成本”及“預(yù)收賬款”三是如根據(jù)拆遷補償協(xié)議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需額外支付被拆遷人差價款支付被拆遷人差價款時因已在上述步驟1中按市場價計入成本此時應(yīng)調(diào)減“預(yù)收賬款”四是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到被拆遷人優(yōu)惠購買超出產(chǎn)權(quán)置換面積部分價款或市場價購房款時應(yīng)確認為一項“預(yù)收賬款”五是拆遷房交付拆遷人及回遷房達到預(yù)售條件后的月末計算預(yù)繳營業(yè)稅稅金及附加其會計處理同正常房地產(chǎn)業(yè)務(wù)處理。 2.拆遷房成本的分配 如果房地產(chǎn)開發(fā)公司準備分期開發(fā)需將拆遷房的成本按建筑面積的比例在各期之間分配而不能僅由回遷房承擔或其中 的某期承擔。 3.交付回遷房的會計處理 回遷房交付使用應(yīng)視同將回遷房以市場價出售給被拆遷人在符合商品銷售收入確認條件時確認為“營業(yè)收入”在轉(zhuǎn)回之前確認為“預(yù)收賬款”。 三、房屋產(chǎn)權(quán)置換的稅務(wù)處理 根據(jù)相關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)主要涉及營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅等稅種及相應(yīng)發(fā)票開具等問題。具體稅務(wù)處理如下 1.營業(yè)稅的稅務(wù)處理 根據(jù)深地稅發(fā)[1999]462號《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定“對開發(fā)商根據(jù)當?shù)卣某鞘幸?guī)劃和建設(shè)部門的要求進行舊城拆遷改造以土地補償給被拆遷戶的按營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條規(guī)定核定營業(yè)額計征‘轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)’的營業(yè)稅。以房產(chǎn)補償給被拆遷戶的對補償面積與拆遷面積相等的部分按同類住宅房屋的成本價核定計征‘銷售不動產(chǎn)’的營業(yè)稅對補償面積超過拆遷面積的部分按營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條規(guī)定核定營業(yè)額計征‘銷售不動產(chǎn)’的營業(yè)稅”關(guān)于營業(yè)稅計繳的時間主要有以下三個時點一是因房地產(chǎn)在達到預(yù)售條件取得預(yù)售許可證后方可對外銷售。所以只有在達到預(yù)售條件時為產(chǎn)權(quán)置換面積及超出產(chǎn)權(quán)置換面積部分的市場價與優(yōu)惠價款的差額部分預(yù)繳營業(yè)稅的時點。二是在達到預(yù)售條件并收取超出產(chǎn)權(quán)置換面積部分的房款時為超出產(chǎn)權(quán)置換面積部分的房款的預(yù)繳營業(yè)稅時點三是將回遷房交付被拆遷人時以上預(yù)繳的稅款需轉(zhuǎn)入營業(yè)稅金及附加。 2.企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理 根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第七條規(guī)定“企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為應(yīng)視同銷售于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移或于實際取得利益權(quán)利時確認收入(或利潤)的實現(xiàn)。確認收入(或利潤)的方法和順序為按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于1500具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定”。 3.土地增值稅的稅務(wù)處理 根據(jù)廣州市地方稅務(wù)局于2008年10月20日出臺的關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算工作若干問題的處理指引的通知(穗地稅函[2008]342號)規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)當?shù)卣某鞘幸?guī)劃和建設(shè)部門的要求進行拆遷改造以房產(chǎn)補償給被拆遷方的對補償面積相等的部分以該房產(chǎn)的建筑安裝成本價作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)收入對補償面積超過拆遷面積的部分根據(jù) 國稅發(fā)[2006]187號文第三條第一項規(guī)定確認房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)收入”。 4.發(fā)票的開具 因稅收征管及辦理新房產(chǎn)權(quán)證的需要拆遷戶必須向有關(guān)部門提供發(fā)票和完稅憑證“個人購買住房以取得的房屋產(chǎn)權(quán)證或契稅完稅證明上注明的時間作為其購買房屋的時間”(國稅函[2007]768號、國稅發(fā)[2005]89號)。我們發(fā)現(xiàn)在產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)中房地產(chǎn)企業(yè)有兩個不同的應(yīng)稅收入即營業(yè)稅以成本價確認收入、所得稅按視同銷售以市場售價確認收入發(fā)票到底以哪個收入來開具?其實產(chǎn)權(quán)置換作為一項特殊的業(yè)務(wù)如按上述方法正確處理發(fā)票開具的多少已無關(guān)因為計稅依據(jù)沒有全部根據(jù)發(fā)票的多少來計征即便是契稅也是根據(jù)差額計算的為了照顧被拆遷人的利益(如果被拆遷人轉(zhuǎn)讓回遷房將以發(fā)票金額為取 得成本從財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中扣除)可以按市場售價開具發(fā)票。