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房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目內(nèi)建造公共配套設(shè)施無償移交給地方政府涉及到增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅得處理。概括而言，房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目內(nèi)建造的無償移交給地方政府的公共配套設(shè)施的稅務(wù)處理如下：一是不視同銷售繳納增值稅，可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅；二是不視同銷售不征收土地增值稅，但其成本、費(fèi)用可以扣除；三是不視同銷售征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅稅前可扣除建造成本。 　　（一）增值稅的處理：不視同銷售繳納增值稅，可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅 　　根據(jù)財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條第（二）項(xiàng)規(guī)定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)應(yīng)視同銷售進(jìn)行增值稅處理，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。 　　《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》（中華人民共和國主席令第19號）第二條自然人、法人或者其他組織自愿無償向依法成立的公益性社會團(tuán)體和公益性非營利的事業(yè)單位捐贈財產(chǎn)，用于公益事業(yè)的，適用本法。 　　第三條本法所稱公益事業(yè)是指非營利的下列事項(xiàng)：（一）救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；（二）教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；（三）環(huán)境保護(hù)、社會公共設(shè)施建設(shè)；（四）促進(jìn)社會發(fā)展和進(jìn)步的其他社會公共和福利事業(yè)。第十條公益性社會團(tuán)體和公益性非營利的事業(yè)單位可以依照本法接受捐贈。本法所稱公益性社會團(tuán)體是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會、慈善組織等社會團(tuán)體。本法所稱公益性非營利的事業(yè)單位是指依法成立的，從事公益事業(yè)的不以營利為目的的教育機(jī)構(gòu)、科學(xué)研究機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、社會公共文化機(jī)構(gòu)、社會公共體育機(jī)構(gòu)和社會福利機(jī)構(gòu)等。 　　根據(jù)以上法律政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目內(nèi)建造公共配套設(shè)施無償移交給地方政府，用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的不視同銷售處理，不繳納增值稅。如果房地產(chǎn)企業(yè)將公共配套設(shè)施無償移交給政府部門，并非用于公益事業(yè)或以社會公眾為對象，則按視同銷售，征收增值稅。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目內(nèi)建造公共配套設(shè)施無償移交給地方政府不視同銷售征收增值稅必須同時滿足以下三個條件： 　　一是房地產(chǎn)企業(yè)無償移交給地方政府，未單獨(dú)作價結(jié)算銷售額的公共配套設(shè)施； 　　根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第五條的規(guī)定，一般納稅人資格的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中，銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇適用簡易計稅方式的除外），當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算： 　　當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款 　　該公式中的“房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積”是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時未單獨(dú)作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。 　　二是房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目內(nèi)建造公共配套設(shè)施無償移交給地方政府的用途是用于公益事業(yè)或者以社會公眾為服務(wù)對象； 　　三是房地產(chǎn)企業(yè)建造公共配套設(shè)施在可售面積之外。如果在紅線之外建造的公共配套設(shè)施無償移交給地方政府于公益事業(yè)的，同樣不視同銷售征收增值稅。 　　因此，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目（紅線）內(nèi)建造的無償贈送（移交）給政府的醫(yī)院、幼兒園、學(xué)校、供水設(shè)施、變電站、市政道路等配套設(shè)施，未單獨(dú)作價結(jié)算銷售額，在可售面積之外，且無償贈送用于公益事業(yè)，不視同銷售征收增值稅。同時，以上無償贈送（移交）給地方政府的公共配套設(shè)施的建造成本的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以在項(xiàng)目內(nèi)可售開發(fā)產(chǎn)品銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣。 　　（二）土地增值稅的處理：不視同銷售不征收土地增值稅，但其成本、費(fèi)用可以扣除。 　　根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，土地增值稅的納稅義務(wù)人是“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人”，即土地增值稅的納稅義務(wù)人是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不包括繼承、贈與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。 　　而根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第四條的規(guī)定，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中不征稅的“贈與”行為包括：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的；（2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。基于以上稅收法律政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目內(nèi)建造公共配套設(shè)施無償移交給地方政府的行為屬于財稅字〔1995〕48號文件中“贈與”行為的第二種。因此不屬于土地增值稅的征稅范圍，更不應(yīng)該確認(rèn)收入，不征收土地增值稅。 　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條第二款的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除。 　　因此，房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目內(nèi)建造公共配套設(shè)施無償移交給地方政府的，不征土地增值稅，其建造成本可以在項(xiàng)目內(nèi)可售開發(fā)產(chǎn)品土地增值稅前進(jìn)行扣除。 　　（三）企業(yè)所得稅的處理：不視同銷售征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅稅前可扣除建造成本 　　根據(jù)《國稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)?；诖硕惙ㄒ?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)無償贈送（移交）項(xiàng)目內(nèi)建造的公共配套設(shè)施給地方政府視同銷售征企業(yè)所得稅的前提條件是：房地產(chǎn)企業(yè)無償贈送（移交）項(xiàng)目內(nèi)建造的公共配套設(shè)施在會計上必須作為開發(fā)產(chǎn)品單獨(dú)核算成本。而根據(jù)《國稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第十七條第一款的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)無償贈送（移交）項(xiàng)目內(nèi)建造的公共配套設(shè)施給地方政府的，視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。因此，房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目內(nèi)建造的無償贈送（移交）給地方政府的公共配套設(shè)施，不屬于開發(fā)產(chǎn)品，不視同銷售繳納企業(yè)所得稅。 　　根據(jù)《國稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第十七條第（一）項(xiàng)和第三十條的規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，屬于無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。單獨(dú)作為過渡性成本對象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目內(nèi)建造的公共配套設(shè)施無償移交給地方政府的，首先作為過渡性成本對象，歸集土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)，然后按照建筑面積法分配到可售開發(fā)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目“公共配套設(shè)施費(fèi)”中?；诖艘?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)無償贈送（移交）項(xiàng)目內(nèi)建造的公共配套設(shè)施給地方政府的，其建造成本可以在項(xiàng)目內(nèi)可售開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的企業(yè)所得稅稅前扣除。 　　案例分析 　　某房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目區(qū)域內(nèi)建造政府廉租房無償移交給地方政府的涉稅分析 　　2017年5月，A房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱A公司）參與L市國有土地使用權(quán)競拍，取得一宗住宅用地的土地使用權(quán)，該宗地的容積率為4,面積為150000㎡，拍賣成交價為9億元。當(dāng)月按合同約定辦理了土地交接手續(xù)。該宗地土地使用權(quán)出讓公告及拍賣成交后簽訂的《國有土地使用權(quán)出讓合同》均明確：A公司取得該宗地的土地使用權(quán)，除支付拍賣確認(rèn)的土地價款外，還須在開發(fā)的住宅項(xiàng)目內(nèi)按開發(fā)住宅總建筑面積的15%配套建設(shè)一批單套面積在70㎡以下的房屋，并于建成后無償移交給政府部門用于補(bǔ)充該市的廉租房房源。2019年5月，該住宅項(xiàng)目竣工備案，開發(fā)的住宅總建筑面積為600000㎡。A公司當(dāng)月將其配套建設(shè)的廉租房1300套（總建筑面積90000㎡）移交政府部門。不含地價（含契稅）的廉租房建造成本為1800元/㎡，包含地價的建造成本為3300元/㎡（1800＋900000000÷600000）。請問A房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？ 　?。ㄒ唬I(yè)務(wù)的法律性質(zhì) 　　《廉租住房保障辦法》（建設(shè)部等9部委令第162號）第十二條實(shí)物配租的廉租住房來源主要包括：（一）政府新建、收購的住房；（二）騰退的公有住房；（三）社會捐贈的住房；（四）其他渠道籌集的住房。第十四條新建廉租住房，應(yīng)當(dāng)采取配套建設(shè)與相對集中建設(shè)相結(jié)合的方式，主要在經(jīng)濟(jì)適用住房、普通商品住房項(xiàng)目中配套建設(shè)。配套建設(shè)廉租住房的經(jīng)濟(jì)適用住房或者普通商品住房項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在用地規(guī)劃、國有土地劃撥決定書或者國有土地使用權(quán)出讓合同中，明確配套建設(shè)的廉租住房總建筑面積、套數(shù)、布局、套型以及建成后的移交或回購等事項(xiàng)。 　?。ǘ┒悇?wù)處理 　　1、契稅 　　根據(jù)《契稅暫行條例》規(guī)定，A公司以出讓的方式取得國有土地使用權(quán)應(yīng)繳納契稅?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）第一條規(guī)定：“計征契稅的成交價格不含增值稅”。本案中，A公司通過競價方式取得國有土地使用權(quán)，其支付的全部經(jīng)濟(jì)利益不僅包括以現(xiàn)金支付的9億元，還包括在拍賣時并未確定具體金額的廉租房建造支出。該兩項(xiàng)支出都是該宗地競價成交價格的組成部分，共同構(gòu)成契稅的計稅價格。 　　由于廉租房建造支出在A公司取得該宗土地時尚無法確定具體的金額，因此，該項(xiàng)契稅應(yīng)分步申報繳納。 　　首先，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，A公司應(yīng)于簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》之日起10日內(nèi)，申報拍賣時已經(jīng)確定支付的9億元地價款對應(yīng)的契稅2700萬元（900000000×3%）。 　　其次，A公司應(yīng)于該項(xiàng)目竣工結(jié)算廉租房的建造支出具體金額確定之日起十日內(nèi)，申報繳納廉租房建設(shè)支出2.97億元（3300×90000）應(yīng)繳納的契稅817.43萬元[297000000÷（1+9%）×3%]。 　　2、增值稅的處理：不征收增值稅 　　根據(jù)財稅[2016]36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條第（二）項(xiàng)規(guī)定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)視同銷售不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外?；诖艘?guī)定，A公司項(xiàng)目內(nèi)按開發(fā)住宅總建筑面積的15%配套建設(shè)一批單套面積在70㎡以下的房屋，并于建成后無償移交給政府部門用于補(bǔ)充該市的廉租房房源，是向政府方管局捐贈廉租房是用于滿足社會低收入者群體等社會公眾為對象居住的社會公益事業(yè)的行為，不視同銷售行為，不征收增值稅。 　　3、土地增值稅的處理：不視同銷售不征收土地增值稅，但其成本、費(fèi)用可以扣除。 　　根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第四條規(guī)定的規(guī)定，A公司項(xiàng)目內(nèi)建造的廉租房無償移交給地方政府的行為屬于財稅字〔1995〕48號文件中“贈與”行為的第二種，因此不屬于土地增值稅的征稅范圍，更不應(yīng)該確認(rèn)收入，不征收土地增值稅。同時，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條規(guī)定，A公司項(xiàng)目內(nèi)建造無償移交給地方政府的廉租房的成本費(fèi)用可以在土地增值稅前扣除。 　　4、企業(yè)所得稅的處理：，不視同銷售征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅稅前可扣除建造成本 　　根據(jù)《國稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)?；诖硕惙ㄒ?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)無償贈送（移交）項(xiàng)目內(nèi)建造的公共配套設(shè)施給地方政府視同銷售征企業(yè)所得稅的前提條件是：房地產(chǎn)企業(yè)無償贈送（移交）項(xiàng)目內(nèi)建造的公共配套設(shè)施在會計上必須作為開發(fā)產(chǎn)品單獨(dú)核算成本。 　　根據(jù)《國稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第十七條第一款和第三十條的規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，屬于無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。單獨(dú)作為過渡性成本對象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目內(nèi)建造的公共配套設(shè)施無償移交給地方政府的，首先作為過渡性成本對象，歸集土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)，然后按照建筑面積法分配到可售開發(fā)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目“公共配套設(shè)施費(fèi)”中。 　　國稅發(fā)〔2009〕31號第十八條企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 　　根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件的以上規(guī)定，因此，A公司項(xiàng)目內(nèi)建造無償移交給地方政府的廉租房，不屬于開發(fā)產(chǎn)品，不視同銷售繳納企業(yè)所得稅。A公司項(xiàng)目內(nèi)建造無償移交給地方政府的廉租房的其建造成本可以在項(xiàng)目內(nèi)可售開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的企業(yè)所得稅稅前扣除。 　　5、城鎮(zhèn)土地使用稅 　　本案中，A公司建造并無償移交的廉租房單套面積未超過50㎡，符合《國務(wù)院關(guān)于解決城市低收入家庭住房困難的若干意見》（國發(fā)〔2007〕24號）及《廉租住房保障辦法》（建設(shè)部等9部委令第162號）的規(guī)定，可享受《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2008〕24號）規(guī)定的“可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅”的免稅待遇。 　　6、印花稅 　　本案中，A公司建造并無償移交的廉租房單套面積未超過50㎡,可享受財稅〔2008〕24號文件規(guī)定的“可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的印花稅”的免稅待遇。 　　 來源：肖太壽財稅工作室 作者：肖太壽