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具體內(nèi)容是什么呢？

?關(guān)于初始計量 (一)企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資 長期股權(quán)投資可以通過不同的方式取得，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資外，通過其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照以下要求確定初始投資成本。 1.?以支付現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資 以支付現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照實際應(yīng)支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤作為應(yīng)收項目核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。 【例 1】2×10 年 2 月 10 日，甲公司自公開市場中買入乙公司 20%的股份，實際支付價款 16 000 萬元，支付手續(xù)費等相關(guān)費用 400 萬元，并于同日完成了相關(guān)手續(xù)。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 甲公司應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款及相關(guān)交易費用作為取得長期股權(quán)投資的成本，有關(guān)會計處理如下： 借：長期股權(quán)投資——投資成本 164 000 000 貸：銀行存款 164 000 000 2.?以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資 以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照所發(fā)行證券的公允價值作為初始投資成本，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的己宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。 投資方通過發(fā)行權(quán)益性證券(權(quán)益性工具)取得長期股權(quán)投資的，所發(fā)行工具的公允價值，應(yīng)按《企業(yè)會計準則第 39 號——公允價值計量》(以下簡稱“公允價值計量準則”)等相關(guān)準則確定。為發(fā)行權(quán)益性工具支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與工具發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費用應(yīng)自所發(fā)行證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤。 一般而言，投資者投入的長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)的要求進行評估作價，在公平交易當(dāng)中，投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價值，與所發(fā)行證券(工具)的公允價值不應(yīng)存在重大差異。如有確鑿證據(jù)表明，取得長期股權(quán)投資的公允價值比所發(fā)行證券(工具)的公允價值更加可靠的，以投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價值為基礎(chǔ)確定其初始投資成本。投資方通過發(fā)行債務(wù)性證券(債務(wù)性工具)取得長期股權(quán)投資的，比照通過發(fā)行權(quán)益性證券(權(quán)益性工具)處理。 【例 2】2×10 年 3 月，A 公司通過增發(fā) 6 000 萬股普通股(面值 1 元/股)，從非關(guān)聯(lián)方處取得 B 公司 20%的股權(quán)，所增發(fā)股份的公允價值為 10 400 萬元。為增發(fā)該部分股份，A 公司向證券承銷機構(gòu)等支付了 400 萬元的傭金和手續(xù)費。相關(guān)手續(xù)于增發(fā)當(dāng)日完成。假定 A 公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)?B 公司施加重大影響。 B 公司 20%的股權(quán)的公允價值與 A 公司增發(fā)股份的公允價值不存在重大差異。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 本例中，由于 B 公司 20%股權(quán)的公允價值與 A 公司增發(fā)股份的公允價值不存在重大差異，A 公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的初始投資成本，有關(guān)會計處理如下： 借：長期股權(quán)投資——投資成本 104 000 000 貸：股本 60 000 000 資本公積——股本溢價 44 000 000 發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費，應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入，會計處理如下： 借：資本公積——股本溢價 4 000 000 貸：銀行存款 4 000 000 【例 3】非上市企業(yè) A 公司在成立時，H 公司以其持有的對 B 公司的長期股權(quán)投資作為出資投入 A 公司。B 公司為上市公司，其約定，H 公司作為出資的長期股權(quán)投資作價 4 000 萬元(該作價與其公允價值相當(dāng))。交易完成后，A 公司注冊資本增加至 16 000 萬元，其中 H 公司的持股比例為 20%。A 公司取得該長期股權(quán)投資后能夠?qū)?B 公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 本例中，H 公司向 A 公司投入的長期股權(quán)投資具有活躍市場報價，而 A 公司所發(fā)行的權(quán)益性工具的公允價值不具有活躍市場報價，因此，A 公司應(yīng)采用 B 公司股權(quán)的公允價值來確認長期股權(quán)投資的初始成本。A 公司應(yīng)進行的會計處理為： 借：長期股權(quán)投資——投資成本 40 000 000 貸：實收資本 32 000 000 資本公積——資本溢價 8 000 000 3.?以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得長期股權(quán)投資。其初始投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第 12 號——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準則第 7 號一非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則確定。 4.?企業(yè)進行公司制改建。此時，對資產(chǎn)、負債的賬面價值按照評估價值調(diào)整的，長期股權(quán)投資應(yīng)以評估價值作為改制時的認定成本評估值與原賬面價值的差異應(yīng)計入資本公積(資本溢價或股本溢價)。 (二)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。 通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，各項交易是否屬于“一攬子交易”，應(yīng)按合并財務(wù)報表準則的有關(guān)規(guī)定進行判斷。 1.?同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。被合并方在合并目的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽金額。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。合并方以發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。 合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。 與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入債務(wù)性工具的初始確認金額。在按照合并日應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。 如果被合并方編制合并財務(wù)報表則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方的合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)確認長期股權(quán)投資的初始投資成本。 【例 4】2×10 年 6 月 30 日，P 公司向同一集團內(nèi) S 公司的原股東 A 公司定向增發(fā) 1 000 萬股普通股(每股面值為 1 元，市價為 8.68 元)，取得 S 公司 100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)?S 公司實施控制。合并后 S 公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。S 公司之前為 A 公司于 2×08 年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的全資子公司。合并日，S 公司財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價值為 2 200 萬元，A 公司合并財務(wù)報表中的 S 公司凈資產(chǎn)賬面價值為 4 000 萬元(含商譽 500 萬元)。假定 P 公司和 S 公司都受 A 公司同一控制。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 本例中，P 公司在合并日應(yīng)確認對 S 公司的長期股權(quán)投資，初始投資成本為應(yīng)享有 S 公司在 A 公司合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額及相關(guān)商譽，會計處理如下： 借：長期股權(quán)投資——投資成本 40 000 000 貸：股本 10 000 000 資本公積——股本溢價 30 000 000 企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進行會計處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進行會計處理： (1)確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。 (2)長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。 (3)合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理;因采用權(quán)益法核算而確認的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。 (4)編制合并財務(wù)報表。合并方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》(以下簡稱“企業(yè)合并準則”)和合并財務(wù)報表準則的規(guī)定編制合并財務(wù)報表。合并方在達到合并之前持有的長期股權(quán)投資，在取得日與合并方與被合并方向處于同一最終控制之日孰晚日與合并日之間已確認有關(guān)損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。 【例 5】2×12 年 1 月 1 日，H 公司取得同一控制下的 A 公司 25%的股份，實際支付款項 6 000 萬元，能夠?qū)?A 公司施加重大影響。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。當(dāng)日，A 公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為 22 000 萬元(假定與公允價值相等)。2× 12 年及 2×13 年度，A 公司共實現(xiàn)凈利潤 1000 萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2×14 年 1 月 1 日，H 公司以定向增發(fā) 2 000 萬股普通股(每股面值為 1 元，每，每股公允價值為 4.5 元)的方式購買同一控制下另一企業(yè)所持有的 A 公司 40%股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。進一步取得投資后，H 公司能夠?qū)?A 公司實施控制。 當(dāng)日，A 公司在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為 23 000 萬元。假定 H 公司和 A 公司采用的會計政策和會計期間相同，均按照 10%的比例提取盈余公積。H 公司和 A 公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 H 公司有關(guān)會計處理如下： 1.?確定合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本。 合并日追加投資后 H 公司持有 A 公司股權(quán)比例為 65%(25%+40%) 合并日 H 公司享有 A 公司在最終控制方合并財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價值份額為 14 950 萬元(23 000×65%) 2.?長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。 原 25%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在合并日的原賬面價值為 6 250 萬元(6 000+1 000×25%)。 追加投資(40%)所支付對價的賬面價值為 2 000 萬元。 合并對價賬面價值為 8 250 萬元(6 250+2 000)。 長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為 6 700 萬元(14 950-8 250)。 借：長期股權(quán)投資——投資成本 149 500 000 貸：長期股權(quán)投資——投資成本 60 000 000 ——損益調(diào)整 2 500 000 股本 20 000 000 資本公積(股本溢價) 67 000 000 2.?非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)以《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的公允價值之和。購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益;購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的初始確認金額。 【例 6】2×12 年 3 月 31 日，A 公司取得 B 公司 70%的股權(quán)，取得該部分股權(quán)后能夠?qū)?B 公司實施控制。為核實 B 公司的資產(chǎn)價值，A 公司聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)對 B 公司的資產(chǎn)進行坪估，支付評估費用 50 萬元。合并中，A 公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表 1 所示。假定合并前 A 公司與 B 公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 表 1 2×12 年 3 月 31 日 單位：元 項目賬面價值公允價值土地使用權(quán)（自用）4?000 0006?400 000專利技術(shù)1?600 0002?000 000銀行存款1?600 0001?600 000合計7?200 00010?000 000 注：A 公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價為 6400 萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷 800 萬元。 本例中，因 A 公司與 B 公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A 公司對于合并形成的對 B 公司的長期股權(quán)投資，會計處理如下： 借：長期政權(quán)投資——投資成本 100 000 000 管理費用 500 000 累計攤銷 8 000 000 貸：無形資產(chǎn) 64 000 000 銀行存款 16 500 000 營業(yè)外收入 28 000 000 企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在編制個別財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資的賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。 購買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的，相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益。其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。 購買日之前持有的股權(quán)投資，采用金融工具確認和計量準則進行會計處理的，應(yīng)當(dāng)將按照該準則確定的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，原持有股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益。 【例 7】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以每股 5 元的價格購入某上市公司 B 公司的股票 100 萬股，并由此持有 B 公司 2%的股權(quán)。A 公司與 B 公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A 公司將對 B 公司的投資作為可供出售金融資產(chǎn)進行會計處理。2×13 年 1月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 1.75 億元為對價，向 B 公司大股東收購 B 公司 50%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。假設(shè) A 公司購買 B 公司 2%的股權(quán)和后續(xù)購買 50%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”，A 公司取得 B 公司控制權(quán)之日為 2×13 年 1 月 1 日，B 公司當(dāng)日股價為每股 7 元，B 公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為 2 億元，不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 購買日前，A 公司持有對 B 公司的股權(quán)投資作為可供出售金融資產(chǎn)進行會計處理，購買日前 A 公司原持有可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為 700 萬元(7×100)。 本次追加投資應(yīng)支付對價的公允價值為 17 500 萬元。 購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為 18 200 萬元(17 500+700)。 購買日前 A 公司原持有可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的其他綜合收益為 200 萬元[(7-5)×100]，購買日該其他綜合收益轉(zhuǎn)入購買日所屬當(dāng)期投資收益。 借：長期股權(quán)投資——投資成本 182 000 000 貸：可供出售金融資產(chǎn) 7 000 000 銀行存款 175 000 000 借：其他綜合收益 2 000 000 貸：投資收益 2 000 000 A 公司合并財務(wù)報表的會計處理參見《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務(wù)報表》應(yīng)用指南(2014)(以下簡稱合并財務(wù)報表應(yīng)用指南)。 【例 8】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 3 000 萬元自非關(guān)聯(lián)方處取得了 B公司 20%股權(quán)，并能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?。?dāng)日，B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1.4 億元。2×12 年 7 月 1 日，A 公司另支付現(xiàn)金 8 000 萬元，自另一非關(guān)聯(lián)方處取得 B 公司 40%股權(quán)，并取得對 B 公司的控制權(quán)。購買日，A 公司原持有的對B 公司的20%股權(quán)的公允價值為4 000 萬元，賬面價值為3 500 萬元，A 公司確認與 B 公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計其他綜合收益為 400 萬元，其他所有者權(quán)益變動 100 萬元;B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 1.8 億元。假設(shè) A 公司購買 B 公司 20%股權(quán)和后續(xù)購買 40%的股權(quán)的交易不構(gòu)成“一攬子交易”。以上交易的相關(guān)手續(xù)均于當(dāng)日完成。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 購買日前，A 公司持有 B 公司的投資作為聯(lián)營企業(yè)進行會計核算，購買日前 A公司原持有股權(quán)的賬面價值為 3 500 萬元(3 000+400+100)。 本次投資應(yīng)支付對價的公允價值為 8 000 萬元。 購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為 11 500 萬元(8 000+3 500)。 購買日前 A 公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益 400 萬元以及其他所有者權(quán)益變動 100 萬元在購買日均不進行會計處理。 A 公司合并財務(wù)報表的會計處理，見合并財務(wù)報表準則應(yīng)用指南的相關(guān)內(nèi)容。 3.?初始投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理 企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權(quán)投資，取得投資時，對于支付的對價中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)確認為應(yīng)收項目，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。 【例 9】見〖例 1〗，假定甲公司取得該項投資時，乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例計算確定可分得 60 萬元。不考慮所得稅影響。 甲公司在確認該長期股權(quán)投資時，應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨進行以下會計處理： 借：長期股權(quán)投資——投資成本 163 400 000 應(yīng)收股利 600 000 貸：銀行存款 164 000 000 4.?或有對價 (1)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的或有對價。同一控制下企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資，初始投資時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》(以下簡稱“或有事項準則”)的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對價確認預(yù)計負債或者確認資產(chǎn)，以及應(yīng)確認的金額;確認預(yù)計負債或資產(chǎn)的，該預(yù)計負債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。 (2)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的或有對價，參照企業(yè)合并準則的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。 六、?關(guān)于后續(xù)計量 長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資方對被投資單位的影響程度分別采用成本法及權(quán)益法進行核算。 在個別財務(wù)報表中，投資性主體對子公司的會計處理應(yīng)與合并財務(wù)報表原則一致。關(guān)于投資性主體的理解及具體判斷，見合并財務(wù)報表準則及其應(yīng)用指南的相關(guān)內(nèi)容。風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體(如投資連接保險產(chǎn)品)持有的、在初始確認時按照金融工具確認和計量準則的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認和計量準則進行后續(xù)計量。 除上述以外，對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按成本法核算，對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法核算，不允許選擇按照金融工具確認和計量準則進行會計處理。 (一)成本法 1.?成本法的適用范圍 根據(jù)長期股權(quán)投資準則，投資方持有的對子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務(wù)報表的除外。投資方在判斷對被投資單位是否具有控制時，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。在個別財務(wù)報表中，投資方進行成本法核算時，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額。 長期股權(quán)準則要求投資方對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況，解決了原來權(quán)益法核算下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超分配的問題。 2.?成本法下長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整及投資損益的確認采用成本法核算的長期股權(quán)投資，在追加投資時，按照追加投資支付的成本的公允價值及發(fā)生的相關(guān)交易費用增加長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認當(dāng)期投資收益。 【例 10】2×12 年 1 月，甲公司自非關(guān)聯(lián)方處以現(xiàn)金 800 萬元取得對乙公司60%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?×13 年 3 月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可取得 10 萬元。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 甲公司有關(guān)會計處理如下： 2×12 年 1 月： 借：長期股權(quán)投資——投資成本 8 000 000 貸：銀行存款 8 000 000 2×13 年 3 月： 借：應(yīng)收股利 100 000 貸：投資收益 100 000 企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽)賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準則對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準備。值得注意的是，子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉(zhuǎn)增股本(實收資本)，且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權(quán)時，母公司并沒有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤的權(quán)力，上述交易通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應(yīng)確認相關(guān)的投資收益。 (二)權(quán)益法 本準則規(guī)定，對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)后，如果認定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個別財務(wù)報表中，投資方進行權(quán)益法核算時，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額;在合并財務(wù)報表中，投資方進行權(quán)益法核算時，應(yīng)同時考慮直接持有和間接持有的份額。 按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，一般會計處理為： (1)初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資的投資成本，增加長期股權(quán)投資的賬面價值。 (2)比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值;前者小于后者的，應(yīng)當(dāng)按照二者之間的差額調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入取得投資當(dāng)期損益。 (3)持有投資期間，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并分別以下情況處理： 對于因被投資單位實現(xiàn)凈損益和其他綜合收益而產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動，投資方應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有的份額，增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資損益和其他綜合收益; 對于被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值; 對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的因素導(dǎo)致的其他所有者權(quán)益變動，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認資本公積(其他資本公積)。 在持有投資期間，被投資單位編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)當(dāng)以合并財務(wù)報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動中歸屬于被投資單位的金額為基礎(chǔ)進行會計處理。 1.?初始投資成本的調(diào)整 投資方取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況處理。 (1)初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽價值，這種情況下不要求對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)合并準則的有關(guān)規(guī)定確定。 (2)初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟利益流人應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。 【例 11】2×11 年 1 月，A 公司于取得 B 公司 30%的股權(quán)，支付價款 6 000 萬元。取得投資時，被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為 15 000 萬元(假定被投資單位各項可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相同)。A 公司在取得 B 公司的股權(quán)后，能夠?qū)?B 公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 本例中，應(yīng)對該投資采用權(quán)益法核算。取得投資時，A 公司有關(guān)會計處理如下： 借：長期股權(quán)投資——投資成本 60 000 000 貸：銀行存款 60 000 000 長期股權(quán)投資的初始投資成本 6 000 萬元大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 4500 萬元(15 000×30%)，該差額 1 500 萬元不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。 假定本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為 24 000 萬元，A企業(yè)按持股比例 30%計算確定應(yīng)享有 7 200 萬元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額 1 200 萬元應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。有關(guān)會計處理如下： 借：長期股權(quán)投資——投資成本 72 000 000 貸：銀行存款 60 000 000 營業(yè)外收入 12 000 000 2.?投資損益的確認 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認應(yīng)享有(或分擔(dān))被投資單位的凈利潤(或凈虧損)時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進行適當(dāng)調(diào)整： (1)被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資方不一致的，應(yīng)按投資方的會計政策和會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。 權(quán)益法下，是將投資方與被投資單位作為一個整體對待，作為一個整體其所產(chǎn)生的損益，應(yīng)當(dāng)在一致的會計政策基礎(chǔ)上確定，被投資單位采用的會計政策與投資方不同的，投資方應(yīng)當(dāng)主于重要性原則，按照本企業(yè)的會計政策對被投資單位的損益進行調(diào)整。 (2)以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。 被投資單位利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負債賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的，而投資方在取得投資時，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)確定投資成本，取得投資后應(yīng)確認的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資方的部分。投資方取得投資時，被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資方應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時，應(yīng)考慮被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準備金額等進行調(diào)整。 值得注意的是，盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確定應(yīng)享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動的份額時，潛在表決權(quán)所對應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。 此外，如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤時，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。 【例 12】2×13 年 1 月 10 日，甲公司購入乙公司 30%的股份，購買價款為 2200萬元，自取得投資之日起能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽Ｈ〉猛顿Y當(dāng)日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 6 000 萬元，除表 2 所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。 表2 單位：萬元 項目賬面原價已提折舊或攤銷公允價值乙公司預(yù)計使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨500 700 固定資產(chǎn)12002406002016無形資產(chǎn)700140800108小計24003802100 假定乙公司于 2×13 年實現(xiàn)凈利潤 600 萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有 80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為 0。假定甲、乙公司間未發(fā)生其他任何內(nèi)部交易。 2×13 年 12 月 31 日，甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整(假定不考慮所得稅及其他稅費等因素影響)： 存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤為160 萬元[(700-500)×80%]。 固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額為 40 萬元(1600÷ 16-1200÷20)。 無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額為30 萬元(800÷8-700÷10)。 調(diào)整后的凈利潤為 370 萬元(600-160-40-30)。 按照甲公司應(yīng)享有份額為 111 萬元(370×30%)。 確認投資收益的相關(guān)會計處理如下： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 110 000 貸：投資收益 1 110 000 (3)對于投資方或納入投資方合并財務(wù)報表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。投資方與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照資產(chǎn)減值準則等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認。 投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資方與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的(無論是全資子公司還是非全資子公司)，而投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資方(或是納入投資方合并財務(wù)報表范圍的子公司)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。 應(yīng)當(dāng)注意的是，投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。有關(guān)會計處理如下： ①聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)按《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定進行會計處理。投資方應(yīng)全額確認與交易相關(guān)的利得或損失。 ②投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)技出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價值作為新增長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價值之差，全額計入當(dāng)期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務(wù) 5 取得的對價與業(yè)務(wù)的賬面價值之間的差額，全額計入當(dāng)期損益。