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一、對于未解鎖限售股回購義務(wù)的會計(jì)處理 對于限制性股票股權(quán)激勵，對于將來因未能解鎖而贖回的情形考慮并不多，準(zhǔn)則第7號解釋公告對此作了具體規(guī)定，即，對于附有因未解鎖而回購義務(wù)的股權(quán)激勵，應(yīng)當(dāng)在收到職工認(rèn)股款時(shí)，借：銀行存款，貸：股本，股本溢價(jià)，同時(shí)按照回購價(jià)，借：庫存股，貸：其他應(yīng)付款-限制性股票回購義務(wù)。待實(shí)際回購時(shí)，借：其他應(yīng)付款，貸：銀行存款（如有差額，計(jì)入股本溢價(jià)）；對于未發(fā)生回購部分，沖回之前的庫存股分錄，即，借：其他應(yīng)付款，貸：庫存股。 對于這筆庫存股回購分錄，作兩點(diǎn)說明：（1）在授予日，無需預(yù)估解鎖可能性，對全部限制性股票數(shù)量確認(rèn)金融負(fù)債。沒考慮未來解鎖可能性，是因?yàn)榻鹑谪?fù)債的確認(rèn)完全基于合同義務(wù)，而不考了未來實(shí)際執(zhí)行的可能性，因此，基于合同義務(wù)確認(rèn)了一項(xiàng)金融負(fù)債；（2）計(jì)入庫存股是否合適？我們知道，庫存股是指公司回購的自己發(fā)行的股票，尚未注銷。特征很明細(xì)，已回購、公司持有、尚未注銷。而這里，僅基于股份回購義務(wù)，計(jì)入“庫存股”不符合庫存股的特征，可能會對投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)。 二、等待期現(xiàn)金股利的考慮 區(qū)分可撤銷現(xiàn)金股利和不可撤銷現(xiàn)金股利分析如下： 1、可撤銷。即，如果未來未能滿足解鎖條件，則等待期內(nèi)現(xiàn)金股利要退回 在等待期每個資產(chǎn)負(fù)債表日，合理預(yù)估未來滿足解鎖的數(shù)量，要與股份支付可行權(quán)數(shù)量最佳估計(jì)數(shù)保持一致。 對于可解鎖的，分配現(xiàn)金股利，與正常普通股一樣，借：利潤分配，貸：應(yīng)付股利； 對于預(yù)計(jì)不可解鎖的，則視為提前支付回購款，借：其他應(yīng)付款-限制性股票回購義務(wù)，貸：應(yīng)付股利。 后續(xù)信息表明，估計(jì)數(shù)量不同的，作為會計(jì)估計(jì)變更處理，同可行權(quán)數(shù)量估計(jì)一樣，比如3年，就按照3年的離職數(shù)預(yù)估后除以3，比如第二年發(fā)現(xiàn)第一年預(yù)估少了，則第二年就多一點(diǎn)預(yù)估，而不是去調(diào)整第一年，只要確保2年累計(jì)是對的。 2、不可撤銷。即，即使未來未能解鎖，現(xiàn)金股利也不需要退回，是你的就是你的，未來我回購股票，原來該掏多少就掏多少，一碼歸一碼，如此，現(xiàn)在給你的分紅，就只能作為公司的一項(xiàng)費(fèi)用支持，借：管理費(fèi)用，貸：應(yīng)付股利。 三、限制性股票基本每股收益與稀釋每股收益 1、基本每股收益 限制性股票由于未來可能被回購，性質(zhì)上屬于或有可發(fā)行股票。因此，要與普通股區(qū)別開，計(jì)算基本每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)從分母中全部剔除。既然分母中不能包括限制性股票，那么分子凈利潤是否也應(yīng)當(dāng)剔除歸屬于限制性股票享有的部分？這里要區(qū)分現(xiàn)金股利可撤銷情形和不可撤銷情形。 （1）等待期現(xiàn)金股利不可撤銷的限制性股票。 對于預(yù)計(jì)不能解鎖的部分，等待期享有與普通股同樣的分紅權(quán)利，因此，將這部分不能解鎖限售股視為普通股（僅針對分子，分母仍然要剔除，畢竟是或有股份），分子僅對預(yù)計(jì)能解鎖的部分享有的凈利潤從分子中剔除。 （2）等待期現(xiàn)金股利可撤銷。 對于預(yù)計(jì)不能解鎖的部分，等待期的分紅未來是要收回的，這部分分紅實(shí)際上還是歸屬于普通股的，因此僅剔除預(yù)計(jì)能解鎖部分的分紅即可。 2、稀釋每股收益 限售股的稀釋性主要體現(xiàn)為，發(fā)行價(jià)低于未來解鎖時(shí)的市場價(jià)，即，激勵對象花同樣的錢，買到了更多的股票，這些股票限售期一過，就是普通股，因此，相當(dāng)于對市價(jià)計(jì)量股每股收益的稀釋。具體處理為： 假設(shè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，尚未解鎖的限售股已于當(dāng)期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖。 與基本每股收益相比，分子簡單得多，就是全部當(dāng)期凈利潤，分母并非普通股加上限售股，而是加限售股的稀釋數(shù)，即，當(dāng)前加權(quán)限售股-加權(quán)限售股*發(fā)行價(jià)/當(dāng)前市價(jià)。（這個公式不難理解，算的是，同樣的錢，發(fā)行價(jià)下限售股較市價(jià)下限售股多出的部分，這部分產(chǎn)生了稀釋作用） 四、2018年注會教材限售股每股收益例題 ? 2018年注會教材限售股每股收益例題 限制性股票每股收益的計(jì)算是每股收益中的一個難點(diǎn)，今天小編先來跟大家聊一聊限制性股票的基本每股收益應(yīng)該怎么計(jì)算。 基本每股收益僅考慮發(fā)行在外的普通股，按照歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算。上市公司在等待期內(nèi)基本每股收益的計(jì)算，應(yīng)視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷采取不同的方法調(diào)整分子，即調(diào)整公司的利潤。 1.現(xiàn)金股利可撤銷，分子要扣除當(dāng)期分配給預(yù)計(jì)未來可解鎖限制股票的現(xiàn)金股利。即一旦未達(dá)到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無法獲得（或需要退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。等待期內(nèi)計(jì)算基本每股收益時(shí)，分子與分母要對應(yīng)： ●分子應(yīng)扣除當(dāng)期分配給預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利； ●分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)（發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)，不包括預(yù)計(jì)可解鎖的限制性股票）。 2.現(xiàn)金股利不可撤銷，分子應(yīng)扣除歸屬于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票的凈利潤。 預(yù)期可解鎖的限制性股票屬于同普通股股東一起參加剩余利潤分配的其他權(quán)益工具。對于現(xiàn)金股利不可撤銷的限制性股票，即使未來沒有解鎖，已分配的現(xiàn)金股利也無需退回，表明在分配利潤時(shí)這些股票享有了與普通股相同的權(quán)利。等待期內(nèi)計(jì)算基本每股收益時(shí)： ●分子應(yīng)扣除歸屬于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票的凈利潤（要將歸屬于普通股股東的利潤按比例進(jìn)行拆分）； ●分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)； ●基本每股收益=調(diào)整后凈利潤/發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)=凈利潤/(發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)+預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票加權(quán)平均數(shù)) 總結(jié)： ●分母不包括限制性股票的股數(shù)，為發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)； ●分子按照現(xiàn)金股利是否可攤銷分別調(diào)整凈利潤： ■如果是現(xiàn)金股利可撤銷：凈利潤-向預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票的現(xiàn)金股利， ■如果現(xiàn)金股利不可撤銷：調(diào)整后凈利潤=凈利潤×發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)/(發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)+預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票加權(quán)平均數(shù))。