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成本法專權(quán)益法調(diào)整的精髓在于：原持有投資按照兩次購(gòu)買之間應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)的份額進(jìn)行追溯調(diào)整，這個(gè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額由三部分組成：凈損益影響、資本公積影響和資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值變化影響。
大體的調(diào)整思路就是從初始投資開始到再次投資之間的交易或者事項(xiàng)按照權(quán)益法核算，確定出權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資各個(gè)明細(xì)的金額。對(duì)于凈損益影響部分不僅需要區(qū)分凈利潤(rùn)影響，更要注意現(xiàn)金股利的影響，因?yàn)楝F(xiàn)金股利不僅影響了“長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整”明細(xì)，也可能影響到“長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本”明細(xì)和投資收益明細(xì)；對(duì)于資本公積和資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值變化的處理，增加投資轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算下全部追溯調(diào)整為“長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)”，處理上沒(méi)有什么難點(diǎn)。 |
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初始投資成本 |
始投資成本的確認(rèn)要按照權(quán)益法對(duì)于成本法初始投資進(jìn)行處理：初始投資成本和被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的高者確認(rèn)投資成本。
投資成本大于應(yīng)享有被投資單位公允價(jià)值份額的，按照初始投資成本作為成本明細(xì)；投資成本小于應(yīng)享有被投資單位公允價(jià)值份額的，按照公允價(jià)值份額確認(rèn)，差額調(diào)整期初留存收益。
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確認(rèn)初始成本明細(xì)
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例題1、正保公司07年初投資乙公司1000萬(wàn)取得10％股權(quán)，投資當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值9500萬(wàn)，08年初追加投資取得15％股權(quán)。
1、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9500萬(wàn)：
“長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本”明細(xì)為長(zhǎng)期股權(quán)投資入帳價(jià)值＝1000萬(wàn)（初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，按照高者入帳）
2、如果可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12000萬(wàn)：
“長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本”明細(xì)為1200萬(wàn)（公允價(jià)值份額大于初始投資成本，入帳價(jià)值為1200萬(wàn)）
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公允價(jià)值變動(dòng)份額 |
應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)份額需要區(qū)分：凈利潤(rùn)影響、現(xiàn)金股利影響、資本公積影響和資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值影響幾個(gè)部分。
其中凈利潤(rùn)影響的是“長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整”明細(xì)；
現(xiàn)金股利影響“長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本”明細(xì)；
資本公積和資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值變化影響“長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)。
如果是不區(qū)分明細(xì)科目的追溯調(diào)整，主要是掌握成本法和權(quán)益法的處理差異，先把權(quán)益法獨(dú)有的處理：凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益和確認(rèn)其他權(quán)益變動(dòng)解決掉。然后處理現(xiàn)金股利的問(wèn)題。
現(xiàn)金股利處理是主要的差異點(diǎn)：特別注意權(quán)益法下現(xiàn)金股利沖減成本和損益調(diào)整的區(qū)別。至于對(duì)于投資收益確認(rèn)問(wèn)題不在考察范圍內(nèi)。
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各個(gè)明細(xì)科目分析方法 |
例題2、接例題1的條件，乙公司07年發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬(wàn)，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬(wàn)，資本公積由于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)增加1000萬(wàn)，08年發(fā)放現(xiàn)金股利1500萬(wàn)，之后投資取得15％股權(quán)，取得投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值11000萬(wàn)。
1、“長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)
原持有投資兩次購(gòu)買期間應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＝（11000－9500）×10％＝150，其中凈損益影響部分＝（－1000＋2000－1500）×10％＝－50，凈損益之外影響部分＝150－（－50）＝200（其中：資本公積影響部分＝1000×10％＝100；資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值變化影響部分＝200－100＝100）
所以再投資時(shí)點(diǎn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目金額為200萬(wàn)。
2、“長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本”明細(xì)
07年股利＝1000×10％＝100，權(quán)益法作為成本明細(xì)沖減，收到08年股利150萬(wàn)不沖減成本。
所以“長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本”明細(xì)貸方100萬(wàn)。
3、“長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整”明細(xì)
凈損益影響部分＝－50，其中成本明細(xì)為減少100，那么損益調(diào)整明細(xì)增加50，累計(jì)減少50萬(wàn)。
所以“長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整”明細(xì)為50萬(wàn)
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綜合考慮調(diào)整 |
其實(shí)比較簡(jiǎn)單的調(diào)整方法是完全按照權(quán)益法從初始投資到追加投資中的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行處理，確定權(quán)益法下各個(gè)明細(xì)科目的金額，然后直接在調(diào)整分錄借方或者貸方寫出各個(gè)明細(xì)科目金額，然后貸記成本法下在追加投資時(shí)候的賬面價(jià)值就可以了。
實(shí)際上追溯調(diào)整精髓就在于能夠確定權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資各個(gè)明細(xì)科目的金額。
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綜合追溯調(diào)整分錄 |
綜合分析一下：成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資在再投資時(shí)點(diǎn)賬面價(jià)值＝1000－100＋50＝950；“長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本”明細(xì)金額＝1000－100＝900；“長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整”明細(xì)金額＝50，“長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)金額＝200，調(diào)整分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 900
長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整 50
長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng) 200
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 950
資本公積－其他資本公積 200
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新取得投資 |
新取得的投資權(quán)益法準(zhǔn)則確定長(zhǎng)期股權(quán)投資入帳價(jià)值。
需要注意：對(duì)于原持有投資和追加投資環(huán)節(jié)產(chǎn)生的相當(dāng)于商譽(yù)部分或者是營(yíng)業(yè)外收入部分要綜合考慮：重點(diǎn)是兩次投資是確認(rèn)不一致的情況，兩者金額要相互抵減，按照兩次投資商譽(yù)和營(yíng)業(yè)外收入的金額相互抵銷后的凈額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資入帳價(jià)值。
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確認(rèn)成本明細(xì)科目金額 |
例題3、接例題2的條件，08年初追加投資1700萬(wàn)取得乙公司15％股權(quán)，投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為11000萬(wàn)；
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 1700
貸：銀行存款 1700
如果是投資1600萬(wàn)，初始投資1000萬(wàn)，公允價(jià)值份額＝950，新投資入帳價(jià)值＝1600：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 1600
貸：銀行存款 1600
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例題一：正保公司07年初投資5000萬(wàn)持股10％，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值48000萬(wàn)，07年發(fā)放股利1000萬(wàn)，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4000萬(wàn)，08年初發(fā)放股利2000萬(wàn)，之后追加投資8000萬(wàn)，取得15％的股份，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值50000萬(wàn)。要求成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的調(diào)整分錄。
如果區(qū)分明細(xì)科目追溯調(diào)整分析如下：
分析：權(quán)益法追溯調(diào)整對(duì)于兩次投資之間的公允價(jià)值變動(dòng)的份額＝（50000－48000）×10％＝200要確認(rèn)為追溯調(diào)整：凈損益影響部分＝（4000－1000－2000）×10％＝1000×10％＝100，剩余的部分100萬(wàn)作為“資本公積－其他資本公積”追溯調(diào)整。
權(quán)益法下對(duì)于兩次現(xiàn)金股利的處理如下：07年收到的股利100萬(wàn)，屬于投資以前年度的股利，所以沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本；收到第二年股利200，累計(jì)收到股利＝300，投資以后到上年度應(yīng)該享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)份額＝4000×10％＝400萬(wàn)，累計(jì)股利小于凈利潤(rùn)份額，所以第二次收到的股利全部作為損益調(diào)整明細(xì)沖減。
因此可以得出這樣的結(jié)論：權(quán)益法下到再投資時(shí)候“長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本”明細(xì)＝5000－1000×10％＝4900；“長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整”明細(xì)＝（4000－2000）×10％＝200；“長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)＝100，調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 4900
長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整 200
長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)100
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5000
利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 90
盈余公積 10
資本公積－其他資本公積100
如果不區(qū)分明細(xì)科目的情況下，分析如下：
對(duì)于應(yīng)該享有的公允價(jià)值變動(dòng)的份額＝（50000－48000）×10％＝200中，凈損益影響部分成本法和權(quán)益法存在共同的地方也存在差異的地方，所以不區(qū)分明細(xì)科目的追溯調(diào)整要針對(duì)差異調(diào)整；
而對(duì)于其他權(quán)益變動(dòng)100的調(diào)整，無(wú)論區(qū)分不區(qū)分明細(xì)都要全部追溯調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100
貸：資本公積－其他資本公積100
對(duì)于凈損益影響部分，其中凈利潤(rùn)影響部分＝400全部確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 400
貸：利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 360
盈余公積 40
對(duì)于第一次收到股利成本法和權(quán)益法全部作為成本沖減，不存在差異；第二次收到股利200后累計(jì)股利＝300，成本法下沖回之前沖減的成本100，而權(quán)益法下全部作為長(zhǎng)期股權(quán)投資沖減，調(diào)整分錄：
借：利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 270
盈余公積 30
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300
綜合上述調(diào)整分錄后得到完整追溯調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 200
貸：資本公積－其他資本公積100
利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 90
盈余公積 10
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