注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)：金融資產(chǎn)

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　　一、金融資產(chǎn)重分類問題

　　在《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)范的四類金融資產(chǎn)中，除持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在特定條件下允許相互重分類，其他所有金融資產(chǎn)之間不得進(jìn)行重分類。且持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間的重分類屬于會(huì)計(jì)政策變更。

　　二、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

　?。ㄒ唬┎煌c(diǎn)：取得的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值入賬，發(fā)生的交易費(fèi)用作為投資收益，其余三種金融資產(chǎn)的初始計(jì)量均以公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和入賬。

　　要特殊關(guān)注以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的初始計(jì)量。其購(gòu)買過程中發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入投資收益中，其余三種金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計(jì)入取得金融資產(chǎn)的成本中。為什么要這么做呢？原則上為取得資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用都應(yīng)當(dāng)計(jì)入取得資產(chǎn)的成本中，但以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)卻不同。假設(shè)把交易費(fèi)用計(jì)入到取得的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的成本中，當(dāng)期末交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的時(shí)候，期末時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值和取得資產(chǎn)時(shí)的成本的差額為公允價(jià)值變動(dòng)，公允價(jià)值變動(dòng)額要計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”中，但發(fā)生的交易費(fèi)用是公允價(jià)值變動(dòng)損益嗎？很顯然不是。所以只能把它單獨(dú)計(jì)入投資收益中才行。

　?。ǘ┫嗤c(diǎn)：四類金融資產(chǎn)中無論作為哪一類核算，實(shí)際支付款項(xiàng)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息，均應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

　　三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　　金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量分兩類：公允價(jià)值與歷史成本。

　?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值計(jì)量屬性

　　采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的兩類金融資產(chǎn)為：

　　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益科目，影響凈利潤(rùn)和每股收益；而可供出售金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目，不影響凈利潤(rùn)及每股收益，但影響其他綜合收益。（非減值情形）

　　（二）歷史成本計(jì)量屬性

　　采用歷史成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。持有至到期投資，到資產(chǎn)負(fù)債表日按照面值和票面利率計(jì)算應(yīng)收利息，按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算投資收益，二者之差反映到持有至到期投資——利息調(diào)整科目。那么什么是攤余成本？對(duì)于持有至到期投資來說，其攤余成本就是賬面價(jià)值。

　　那么為什么可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本和賬面價(jià)值會(huì)不同呢？可供出售金融資產(chǎn)只有債券類涉及到攤余成本的問題，攤余成本和賬面價(jià)值的差異主要在于公允價(jià)值的變動(dòng)（即計(jì)入資本公積的數(shù)額），因?yàn)楣蕛r(jià)值的變動(dòng)是不影響攤余成本的，但影響賬面價(jià)值。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，如果期末時(shí)公允價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動(dòng)的影響；而發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時(shí)，對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因?yàn)榇藭r(shí)是相對(duì)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的減值問題，其對(duì)成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，這個(gè)需要考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失時(shí)核算的金額。

　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，同時(shí)存在計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)是用此時(shí)點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較，而不是用公允價(jià)值和攤余成本比較；當(dāng)計(jì)算攤余成本時(shí)，不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

　　四、金融資產(chǎn)的處置

　　基本原則是售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。

　　需要注意的一點(diǎn)是：對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在出售時(shí)要將其持有期間形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”或“資本公積——其他資本公積”要轉(zhuǎn)為投資收益。

　　五、金融資產(chǎn)的減值問題

　?。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)減值的確認(rèn)

　　1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入到公允價(jià)值變動(dòng)損益，影響了凈利潤(rùn)和每股收益，所以不能計(jì)提減值準(zhǔn)備；

　　2、可供出售金融資產(chǎn)減值問題

　　可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。可供出售金融資產(chǎn)正常公允價(jià)值的波動(dòng)計(jì)入到“資本公積——其他資本公積”，并沒有影響影響利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)及每股收益，但當(dāng)其波動(dòng)較大時(shí)再不影響利潤(rùn)就不合適了，所以發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，影響利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)和每股收益。

　?。ǘp值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

　　對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)（因是采用歷史成本計(jì)量屬性，轉(zhuǎn)回后的賬目?jī)r(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假如不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本）和可供出售債券工具的減值轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益（沖減資產(chǎn)減值損失），而對(duì)于可供出售權(quán)益工具不得通過損益轉(zhuǎn)回，而是將其計(jì)入資本公積。

　　六、關(guān)于金融資產(chǎn)的特殊問題

　　比如出售時(shí)的投資收益或從購(gòu)入到出售的投資收益或出售影響利潤(rùn)總額的金額。

　?。ㄒ唬娜〉弥脸鍪墼擁?xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益

　　計(jì)算從取得至出售累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益要明確三個(gè)點(diǎn)：1、取得時(shí)的交易費(fèi)用；2、被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利（股票）或資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提的利息（債務(wù)）；3、出售的時(shí)候。

　?。ǘ┏鍪塾绊懤麧?rùn)總額的金額

　　需要注意的是公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)投資收益不影響利潤(rùn)總額的金額。所以，出售凈價(jià)減去出售時(shí)的賬面價(jià)值就是影響利潤(rùn)總額的金額。