注稅《財務與會計》知識點：資產(chǎn)負債表債務法下所得稅的會計核算

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第十五章　所有者權(quán)益

　　知識點十一、資產(chǎn)負債表債務法下所得稅的會計核算

　　（一）資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異

　　1.資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的概念

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)本質(zhì)上就是稅收口徑的資產(chǎn)價值標準。比如，存貨的期末余額為100萬元，其已提跌價準備為30萬元，則該存貨的賬面價值為70萬元（100－30），但由于稅務上不承認存貨的跌價準備，所以存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元。

　　通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

　　2.負債計稅基礎(chǔ)的概念

　　負債的計稅基礎(chǔ)＝負債的賬面價值－將來負債在兌付時允許扣稅的金額。

　　通常而言，所謂負債的計稅基礎(chǔ)就是稅務口徑下的負債價值。比如，企業(yè)因產(chǎn)品質(zhì)量擔保計提的預計負債形成年末余額為50萬元，此預計負債的賬面價值為50萬元，但由于稅務上不認可產(chǎn)品質(zhì)量擔保費用的提取，因此預計負債的計稅基礎(chǔ)為0元。

　　3.暫時性差異的概念

　　暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。

　　4.可抵扣暫時性差異的概念

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。較為直觀的認定規(guī)律是：當暫時性差異使得應交所得稅先大于所得稅費用、后小于所得稅費用時此差異即可認定為可抵扣暫時性差異。

　　5.應納稅暫時性差異

　　所謂應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。較為直觀的認定規(guī)律是：當暫時性差異使得應交所得稅先小于所得稅費用、后大于所得稅費用時此差異即可認定為應納稅暫時性差異。

　　6.新增暫時性差異與轉(zhuǎn)回暫時性差異的界定

　　只要年末差異大于年初差異的應界定新增暫時性差異（新增可抵扣差異或新增應納稅暫時性差異）；

　　只要年末差異小于年初差異的應界定轉(zhuǎn)回暫時性差異（轉(zhuǎn)回可抵扣差異或轉(zhuǎn)回應納稅暫時性差異）。

　　7.資產(chǎn)負債表債務法的運算原理

　?、佼斮Y產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；

　　②新增可抵扣暫時性差異會追加應稅所得，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時會沖減應稅所得；

　?、劭傻挚蹠簳r性差異匹配“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，新增可抵扣暫時性差異時列入借方，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時列入貸方。

　　④“遞延所得稅資產(chǎn)”的本期發(fā)生額（登賬額）＝當期可抵扣暫時性差異的變動額×所得稅率。

　　⑤“遞延所得稅資產(chǎn)”的余額＝該時點可抵扣暫時性差異×所得稅稅率；

　　⑥當資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應納稅暫時性差異；

　?、咝略鰬{稅暫時性差異會調(diào)減應稅所得，轉(zhuǎn)回應納稅暫時性差異時會追加應稅所得；

　?、鄳{稅暫時性差異匹配“遞延所得稅負債”科目，新增應納稅暫時性差異時列入貸方，轉(zhuǎn)回應納稅暫時性差異時列入借方。

　?、?ldquo;遞延所得稅負債”的本期發(fā)生額（登賬額）＝當期應納稅暫時性差異的變動額×所得稅率；

　　⑩“遞延所得稅負債”的余額＝該時點應納稅暫時性差異×所得稅稅率；

　?、袭斬搨馁~面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；

　?、懈鶕?jù)規(guī)律1可推導出如下規(guī)律：當負債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

　　8.常見資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異分析

　?。?）固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因

　　一般而言，固定資產(chǎn)的初始計量在稅法上是認可的，因此固定資產(chǎn)的起始計量標準不存在差異。二者的差異均來自于以下兩個方面：

　　A.折舊方法、折舊年限產(chǎn)生差異；

　　B.因計提資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的差異。

　　（2）無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因

　　A.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件的支出應當資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用允許追計50%。

　　B.無形資產(chǎn)后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的提取。比如會計準則規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不要求攤銷，稅法則要求在不少于10年的期限內(nèi)攤銷；會計上提取的減值準備在稅法上是不承認的。

　　（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析

　　《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值應修正至此時點的公允價值，稅法則對此通常不認定，只承認其原始入賬成本。

　?。?）其他資產(chǎn)

　?、偻顿Y性房地產(chǎn)，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產(chǎn)其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。對于采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價值模式計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

　?、谄渌嬏崃速Y產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn)。減值準備在稅法上一概不予承認。

　　9.常見負債計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異分析

　?。?）企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析

　　此類預計負債通常在支付時允許扣稅，其計稅基礎(chǔ)一般為0（此類預計負債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來兌付時允許扣稅的全部賬面價值＝0）。

　?。?）預收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析

　　A.如果稅法與會計的收入確認時間均為發(fā)出商品時，預收賬款的計稅基礎(chǔ)為賬面價值，即會計上未確認收入時，計稅時一般也不計入應納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值；

　　B.如果稅法確認的收入的時間在收預收賬款時，預收賬款的計稅基礎(chǔ)為0，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計稅基礎(chǔ)為0.

　　10.特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

　?。?）未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異

　　較為典型的是企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費用，除另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

　?。?）可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異

　　較為典型的是企業(yè)發(fā)生的虧損，在稅法上允許在5年內(nèi)以稅前利潤進行彌補，即該虧損在5年內(nèi)可以抵扣各期的應稅所得，相應地會產(chǎn)生暫時性差異，此差異可定性為可抵扣暫時性差異。

　　（3）企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異

　　因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得對于企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)不同，如對于非同一控制下企業(yè)合并，購買方對于合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定應當按照其在購買日的公允價值確認，而如果該合并按照稅法規(guī)定屬于免稅改組，即購買方在合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債維持其原計稅基礎(chǔ)不變，則會產(chǎn)生因企業(yè)合并中取得可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)不同，形成暫時性差異。

　?。?）商譽只有在計提減值準備時才認定為可抵扣差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)，其余差異均不考慮；

　　（5）長期股權(quán)投資除減值提取按可抵扣差異處理外，其余差異均按非暫時性差異處理。

　　（二）資產(chǎn)負債表債務法的一般核算程序

　　1.按照相關(guān)會計準則規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。

　　2.按照會計準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。

　　3.比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產(chǎn)負債日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的余額相比，確定當期應進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。

　　4.就企業(yè)當期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應稅所得稅額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應交所得稅。

　　5.確定利潤表中的所得稅費用。

　?。ㄈ┵Y產(chǎn)負債表債務法下既有永久性差異又有暫時性差異時的會計處理

　　1.永久性差異（教師提示：新準則下，稱之為“非暫時性差異”）

　?。?）永久性差異的概念

　　該差異僅影響發(fā)生當期，不影響以后期間，不存在不同會計期間攤配問題，如果此差異對應了資產(chǎn)或負債，則賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。

　　（2）永久性差異的分類

　?、贂嬚J定為收入的稅務不認定，比如國債利息收入；

　　②稅務認定為費用而會計不認定，比如企業(yè)研發(fā)費用的追加扣稅額；

　?、蹠嬚J定為費用而稅務不認定，常見的有：超標的業(yè)務招待費、罰沒支出、超過同期金融機構(gòu)貸款利率標準的利息費用、超標的公益性捐贈支出、非公益性捐贈支出等。

　　④稅務認定為收入而會計不認定。

　?。?）永久性差異對應的資產(chǎn)或負債其賬面價值通常與計稅基礎(chǔ)一致。

　　比如因罰沒支出形成的“其他應付款”，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為入賬額，二者沒有差異。

　　2.資產(chǎn)負債表債務法下既有永久性差異又有暫時性差異時的會計處理程序 

　?。ㄋ模┵Y產(chǎn)負債表債務法下稅率發(fā)生變動時的會計處理

　　如果稅率發(fā)生變動，則當年的“遞延所得稅資產(chǎn)”的發(fā)生額（登賬額）＝年末可抵扣暫時性差異×新稅率－年初可抵扣暫時性差異×舊稅率；

　　當年的“遞延所得稅負債”的發(fā)生額（登賬額）＝年末應納稅暫時性差異×新稅率－年初應納稅暫時性差異×舊稅率。

　　除此之外，與一般的資產(chǎn)負債表債務法核算無差異。

　　相關(guān)鏈接：
　　2014年注冊稅務師考試《財務與會計》第十五章知識點匯總