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【考點詳解】【經(jīng)典例題】
第二講:資產(chǎn) 【考點詳解】
一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
1、相關(guān)規(guī)定
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn),可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
(1)劃分為交易性金融資產(chǎn)的條件。
①取得該金融資產(chǎn)的目的,主要是為了近期內(nèi)出售。 ②屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。③屬于衍生工具。但是,被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。
(2)初始計量。
應(yīng)當按照公允價值進行初始計量。
注意問題:①相關(guān)交易費用應(yīng)當直接計入當期損益( 投資收益);②支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息,應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息等。
(3)后續(xù)計量。
按照公允價值進行后續(xù)計量,且其公允價值變動計入當期損益( 公允價值變動損益)。
2、會計核算
(1)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時,按其公允價值,借記“ 交易性金融資產(chǎn)—成本”科目,按發(fā)生的交易費用,借記“ 投資收益”科目,支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,借記“ 應(yīng)收利息”或“ 應(yīng)收股利”科目,按實際支付的金額,貸記“ 銀行存款”等科目。
(2)交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利,借記“ 應(yīng)收股利”科目,貸記“ 投資收益”科目;或在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息,借記“ 應(yīng)收利息”科目,貸記“ 投資收益”科目。
(3)資產(chǎn)負債表日,交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“ 交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目,貸記“ 公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額,作相反的會計分錄。
(4)出售交易性金融資產(chǎn),應(yīng)按實際收到的金額,借記“ 銀行存款”等科目,按該金融資產(chǎn)的賬面余額,貸記“ 交易性金融資產(chǎn)—成本、公允價值變動( 或借記)”科目,按其差額,貸記或借記“ 投資收益”科目。同時,將原記入“ 公允價值變動損益”科目的金額轉(zhuǎn)出,借記或貸記“ 公允價值變動損益”科目,貸記或借記“ 投資收益”科目。
二、持有至到期投資
1、相關(guān)規(guī)定
(1)持有至到期投資,是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。例如,企業(yè)從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等,符合持有至到期投資條件的,可以劃分為持有至到期投資。
(2)特征:到期日固定;回收金額固定或可確定;有明確意圖和能力持有至到期。
(3)初始計量。
持有至到期投資初始計量時,應(yīng)當按照公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。注意問題:①相關(guān)交易費用應(yīng)當計入初始確認金額;②企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息,應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目進行處理。
(4)后續(xù)計量。
①持有至到期投資按攤余成本進行后續(xù)計量。
②企業(yè)在初始確認以攤余成本計量的金融資產(chǎn)時,就應(yīng)當計算確定實際利率,并在相關(guān)金融資產(chǎn)預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。金融資產(chǎn)的攤余成本,是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:扣除已償還的本金;加上累計的折價攤銷( 利息調(diào)整攤銷)或減去累計的溢價攤銷( 利息調(diào)整攤銷);扣除已發(fā)生的減值損失。
對于持有至到期投資來說,其攤余成本等于其賬面價值,而其賬面價值等于其賬面余額減去持有至到期投資減值準備。
2、會計核算
(1)企業(yè)取得的持有至到期投資,應(yīng)按該投資的面值,借記“ 持有至到期投資—成本”科目,按支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,借記“ 應(yīng)收利息”科目,按照實際支付的金額,貸記“ 銀行存款”等科目,按其差額,借記或貸記“ 持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。
(2)資產(chǎn)負債表日,持有至到期投資如為分期付息、一次還本債券投資,應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息,借記“ 應(yīng)收利息”科目,按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入,貸記“ 投資收益”科目,按其差額,借記或貸記“ 持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。持有至到期投資如為到期一次還本付息債券投資,應(yīng)收未收利息應(yīng)通過“ 持有至到期投資—應(yīng)計利息”科目核算。
(3)出售持有至到期投資,應(yīng)按實際收到的金額,借記“ 銀行存款”等科目,按其賬面余額,貸記“ 持有至到期投資—成本、利息調(diào)整( 或借記)、應(yīng)計利息”科目,按其差額,貸記或借記“ 投資收益”科目。已計提減值準備的,還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。
三、可供出售金融資產(chǎn)
1、相關(guān)規(guī)定
(1)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的條件。
對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn),企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn);對于購入的金融資產(chǎn),如果企業(yè)沒有將其劃分為前三類金融資產(chǎn)( 貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資),則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。
(2)初始計量。
一般應(yīng)當按公允價值和交易費用之和作為初始確認金額。
注意問題:①相關(guān)交易費用應(yīng)當計入初始確認金額;②企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息,應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目。
(3)后續(xù)計量。
按公允價值進行后續(xù)計量,公允價值變動計入其他綜合收益;現(xiàn)金股利或利息收入計入投資收益。
2、會計核算
(1)企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)為股權(quán)投資時,一般應(yīng)按其公允價值與交易費用之和,借記“ 可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目,按已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,借記“ 應(yīng)收股利”科目,按實際支付的金額,貸記“ 銀行存款”等科目。
企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)為債券投資時,應(yīng)按債券的面值,借記“ 可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目,按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,借記“ 應(yīng)收利息”科目,按實際支付的金額,貸記“ 銀行存款”等科目,按差額,借記或貸記“ 可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目。
(2)資產(chǎn)負債表日,可供出售債券投資為分期付息、一次還本的,應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息,借記“ 應(yīng)收利息”科目,按可供出售債券投資期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入,貸記“ 投資收益”科目,按其差額,貸記或借記“ 可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目。可供出售債券投資為到期一次還本付息的,應(yīng)收未收利息應(yīng)通過“ 可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計利息”科目核算。
(3)可供出售權(quán)益工具投資持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,按應(yīng)享有的份額,借記“ 應(yīng)收股利”科目,貸記“ 投資收益”科目。
(4)資產(chǎn)負債表日,可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“ 可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目,貸記“ 其他綜合收益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額,作相反的會計分錄。
(5)出售可供出售金融資產(chǎn)時,應(yīng)按實際收到的金額,借記“ 銀行存款”等科目,按其賬面余額,貸記“ 可供出售金融資產(chǎn)—成本、公允價值變動( 或借記)、利息調(diào)整( 或借記)、應(yīng)計利息”科目,按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額,借記或貸記“ 其他綜合收益”科目,按差額貸記或借記“ 投資收益”科目。
四、金融資產(chǎn)減值損失的核算
1、持有至到期投資減值
(1)持有至到期投資發(fā)生減值時,應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失,計入當期損益。
借:資產(chǎn)減值損失
貸:持有至到期投資減值準備
(2)如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù),且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān),原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回,計入當期損益。但是,該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
2、可供出售金融資產(chǎn)減值
(1)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,原直接計入所有者權(quán)益中的其他綜合收益( 無論借方或貸方余額),應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出,計入當期損益( 資產(chǎn)減值損失)。
可供出售權(quán)益工具:
借:資產(chǎn)減值損失[ 初始投資成本—減值時點的公允價值]
貸:其他綜合收益( 或借記)[ 原計入其他綜合收益的累計金額]
可供出售金融資產(chǎn)—減值準備[ 上期末公允價值-減值時點的公允價值]
可供出售債務(wù)工具:
借:資產(chǎn)減值損失[ 減值時點的攤余成本—減值時點的公允價值]
貸:其他綜合收益( 或借記)
可供出售金融資產(chǎn)—減值準備[減值前的賬面價值—減值時點的公允價值]
(2)對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具,在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的,應(yīng)在原確認的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額轉(zhuǎn)回,計入當期損益。
借:可供出售金融資產(chǎn)—減值準備
貸:資產(chǎn)減值損失
可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,一般可以轉(zhuǎn)回,但不得通過損益轉(zhuǎn)回,而應(yīng)該通過其他綜合收益轉(zhuǎn)回。
借:可供出售金融資產(chǎn)—減值準備
貸:其他綜合收益
但是,對于公允價值不能可靠計量的可供出售金融資產(chǎn)等,其減值損失不得轉(zhuǎn)回。
(3)可供出售債務(wù)工具發(fā)生減值后,利息收入應(yīng)當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。
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