《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》案例分析：企業(yè)合并會(huì)計(jì)

【案例分析題·2018】（20分選答題）甲公司為乙公司的下屬子公司，主要從事建筑材料的生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù)。2017年，甲公司發(fā)生的部分業(yè)務(wù)相關(guān)資料如下：

假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。

（1）A公司為乙公司設(shè)立的控股子公司。乙公司出于戰(zhàn)略考慮，決定在2017年由甲公司合并A公司。此次合并前乙公司對(duì)甲公司、A公司的控制，以及合并后乙公司對(duì)甲公司的控制和甲公司對(duì)A公司的控制均非暫時(shí)性的。

2017年7月31日，甲公司向A公司股東定向增發(fā)5億股普通股（每股面值1元），取得A公司100%的股份，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，能夠?qū)公司實(shí)施控制。當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為18億元，公允價(jià)值為20億元。銷售記錄顯示，甲公司分別于2017年5月15日和10月20日向A公司各銷售產(chǎn)品一批，年末形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)分別為0.01億元和0.02億元。

2017年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2.4億元，且該利潤(rùn)由A公司在一年中各月平均實(shí)現(xiàn)；除凈利潤(rùn)外，不存在其他引起A公司所有者權(quán)益變動(dòng)的因素。A公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與甲公司相同。據(jù)此，甲公司所作的部分會(huì)計(jì)處理如下：

①個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，將A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值20億元作為初始投資成本，并將初始投資成本與本次定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額15億元計(jì)入資本公積。

②在編制2017年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將兩筆未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)中合并后交易形成的0.02億元進(jìn)行了抵銷，合并前交易形成的0.01億元未進(jìn)行抵銷。

③將A公司2017年8月至12月實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1億元納入2017年度本公司合并利潤(rùn)表。

要求：

（1）根據(jù)資料（1），指出甲公司與A公司在會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并類型；并逐項(xiàng)判斷①至③中甲公司所作的會(huì)計(jì)處理是否正確；如不正確，指出正確的會(huì)計(jì)處理。

『參考答案』

（1）同一控制下的企業(yè)合并。

①會(huì)計(jì)處理不正確。正確的會(huì)計(jì)處理：

a.應(yīng)以A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值18億元確認(rèn)為初始投資成本；

b.并將初始投資成本與定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額13億元確認(rèn)為資本公積。

②會(huì)計(jì)處理不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：甲公司與A公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易，也應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷，即2017年5月15日銷售形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)0.01億元也應(yīng)進(jìn)行抵銷處理。或：兩筆未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)共計(jì)0.03億元均應(yīng)進(jìn)行抵銷處理。

③會(huì)計(jì)處理不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：應(yīng)將合并當(dāng)期期初至報(bào)告期期末的凈利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，即應(yīng)將A公司2017年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)2.4億元均納入2017年度合并利潤(rùn)表，并在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，反映A公司2017年年初至合并日2017年7月31日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1.4億元。

（2）出于戰(zhàn)略考慮，甲公司與B公司的控股股東簽訂并購(gòu)協(xié)議，由甲公司于2017年10月底前向B公司的控股股東支付2億元購(gòu)入其持有的B公司70%有表決權(quán)的股份。甲公司2017年7月19日，對(duì)外公告并購(gòu)事項(xiàng)。2017年10月25日，取得相關(guān)主管部門的批文。2017年10月27日，向B公司控股股東支付并購(gòu)對(duì)價(jià)2億元。2017年10月31日，對(duì)B公司董事會(huì)進(jìn)行改組，B公司7名董事會(huì)成員中，5名由甲公司選派，且當(dāng)日辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

B公司章程規(guī)定：重大財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策須經(jīng)董事會(huì)半數(shù)以上成員表決通過(guò)后方可實(shí)施。2017年11月3日，辦理完畢股權(quán)登記相關(guān)手續(xù)。相關(guān)資料顯示：購(gòu)買日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3億元，公允價(jià)值為3.2億元。除M固定資產(chǎn)外，B公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同；M固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為0.1億元，公允價(jià)值為0.3億元；且B公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與甲公司相同。

B公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值經(jīng)過(guò)了甲公司復(fù)核，復(fù)核結(jié)果表明公允價(jià)值的確定是恰當(dāng)?shù)?。合并前，甲公司、乙公司與B公司及其控股股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。據(jù)此，甲公司所作的部分會(huì)計(jì)處理如下：④在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將合并成本低于按持股比例計(jì)算應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入當(dāng)期損益。⑤在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按M固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整增加資本公積0.2億元。

要求：

（2）根據(jù)資料（2），判斷甲公司合并B公司的購(gòu)買日，并說(shuō)明理由。

（3）根據(jù)資料（2），分別判斷④和⑤中甲公司所作的會(huì)計(jì)處理是否正確；如不正確，指出正確的會(huì)計(jì)處理。

『參考答案』

購(gòu)買日為2017年10月31日。

理由：甲公司在董事會(huì)中的成員超過(guò)了半數(shù)，根據(jù)公司章程，能夠控制B公司重大財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，實(shí)現(xiàn)了對(duì)B公司的控制。

④會(huì)計(jì)處理不正確。正確會(huì)計(jì)處理：因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。或：應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益。

⑤會(huì)計(jì)處理正確。

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