2015高會備考知識點：金融負債與權益工具（07.03）

來源: 正保會計網(wǎng)校論壇編輯： 2015/07/03 16:44:18　字體：大小

金融負債與權益工具的區(qū)分

　　1.定義

　　金融負債：是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：

　?。?）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務；

　　（2）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務；

　?。?）將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權益工具；

　　（4）將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

　　權益工具：是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中剩余權益的合同。同時滿足下列條件的，發(fā)行方應當將發(fā)行的金融工具分類為權益工具：

　?。?）該金融工具不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務；

　?。?）將來須用或可用企業(yè)自身權益工具結算該金融工具的，如該金融工具為非衍生工具，不包括交付可變數(shù)量的自身權益工具進行結算的合同義務；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結算該金融工具。

　　2.區(qū)分的一般原則

　　（1）通過交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或交換金融資產(chǎn)或金融負債結算

　　例如，某企業(yè)發(fā)行10年后按面值強制贖回的優(yōu)先股；其中，由于發(fā)行人存在支付現(xiàn)金償還本金的合同義務，因而該優(yōu)先股應分類為金融負債。

　　又如，某項以面值3億元發(fā)行的永續(xù)工具要求每年按6%的利率支付票息；假定6%是發(fā)行時此類工具的市場利率，則發(fā)行人承擔了支付未來6%利息的合同義務；利息付款額的凈現(xiàn)值是1億元，且反映了該工具的公允價值；因而該永續(xù)工具應歸類為金融負債。

　?。?）通過自身權益工具結算

　　如果發(fā)行的金融工具須用或可用企業(yè)自身權益工具結算，需要考慮用于結算該工具的企業(yè)自身權益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有人享有在發(fā)行方扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負債；如果是后者，該工具是發(fā)行方的權益工具。

　　（3）對于將來須用或可用企業(yè)自身權益工具結算的金融工具的分類，應當區(qū)分衍生工具還是非衍生工具

　　對于非衍生工具，如果發(fā)行方未來沒有義務交付可變數(shù)量的自身權益工具進行結算，則該非衍生工具是權益工具；否則，該非衍生工具是金融負債。

　　對于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結算，則該衍生工具是權益工具；如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或在轉(zhuǎn)換價格不固定的情況下以可變數(shù)量自身權益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應當確認為金融負債或金融資產(chǎn)。

　　3.或有結算條款和結算選擇權

　?。?）或有結算條款，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式結算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項（如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動，利率或稅法變動，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務權益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結果）來確定的條款。

　　除下列情況外，對于附或有結算條款的金融工具，發(fā)行方應將其歸類為金融負債：

　?、僖笠袁F(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的或有結算條款幾乎不具有可能性，即相關情形極端罕見、顯著異?；驇缀醪豢赡馨l(fā)生。②只有在發(fā)行方清算時，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算。③按照本規(guī)定分類為權益工具的可回售工具。

　?。?）結算選擇權

　　對于存在結算選擇權的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結算的衍生工具），發(fā)行方應當將其確認為金融資產(chǎn)或金融負債。如果合同條款中所有可能的結算方式均表明該衍生工具應當確認為權益工具的，則應當確認為權益工具。

　　●或有結算條款舉例情形如下：

　　◎情形一：或有結算條款——會計或稅法法規(guī)變更

　　A企業(yè)發(fā)行了由其自行決定是否派發(fā)股利的含5%非累積股利的優(yōu)先股。如果適用的稅務或會計處理要求被修訂，該股份將被贖回。

　　本例中，鑒于發(fā)行人和持有人均無法控制的或有事項是現(xiàn)實的，且可能導致A企業(yè)在除其清算之外的時間必須交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，該金融工具應分類為一項金融負債。但是，由于5%的股利可由A企業(yè)自行決定，所以它是A企業(yè)的權益。因此，該優(yōu)先股同時包含負債和權益特征，即是一項復合金融工具。

　　情形二：或有結算條款-IPO 1

　　B企業(yè)定向發(fā)行了3億元的股票，其可自行決定是否派發(fā)股利。如果B企業(yè)進行籌資或者IPO，則其必須按面值贖回該股票。

　　本例中，B企業(yè)不能保證籌資或者IPO的成功，但卻是可以決定是否發(fā)起籌資活動或者尋求IPO.鑒于B企業(yè)可以通過避免籌資或IPO來來避免贖回股票，該工具應分類為權益工具。

　　情形三：或有結算條款-IPO 2

　　C企業(yè)定向發(fā)行了3億元的股票，其可自行決定是否派發(fā)股利。如果C企業(yè)在自該股票發(fā)行之日起5年內(nèi)未能成功籌資或者IPO，則其必須按面值贖回該股票。

　　本例中，鑒于該或有事項（成功籌資或IPO）不受C企業(yè)控制，其屬于或有結算條款。由于C企業(yè)不能避免贖回股票，因此該金融工具應分類為金融負債。

　　情形四：或有結算條款-控制權變更

　　D企業(yè)定向發(fā)行了3億元的股票，其可自行決定是否派發(fā)股利。如果D企業(yè)的控制權發(fā)生了變更，則D企業(yè)必須按面值贖回該股票?？刂茩嗟淖兏欢x為D企業(yè)至少50%所有權的變更。

　　本例中，鑒于該或有事項（D企業(yè)被其一批股東出售給另外一批股東）不受D企業(yè)控制，其屬于或有結算條款。由于D企業(yè)不能避免贖回股票，因此該金融工具應分類為金融負債。

　　4.可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具

　?。?）可回售工具

　　在這種情況下，符合金融負債定義但同時具有下列特征的可回售金融工具，應當分類為權益工具：

　　①賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權利。

　?、谠摴ぞ咚鶎俚念悇e次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權。

　?、墼擃悇e的所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同）。

　?、艹税l(fā)行方應當以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務外，該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特征。

　?、菰摴ぞ咴诖胬m(xù)期內(nèi)的預計現(xiàn)金流量總額，應當實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具的任何影響）。

　?。?）僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具

　　對于發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，符合金融負債定義但同時具有下列特征的，應當分類為權益工具：

　?、儋x予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權利。

　?、墼诖斡谄渌蓄悇e的工具類別中，發(fā)行方對該類別中所有工具都應當在清算時承擔按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務。

　?。?）對發(fā)行方發(fā)行在外的其他金融工具的要求

　　分類為權益的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應具備上述特征外，其發(fā)行方應當沒有同時具備下列特征的其他金融工具或合同：

　　①現(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具或合同的任何影響）。

　　②實質(zhì)上限制或固定了可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具的持有方所獲得的剩余回報。

　　5.金融負債和權益工具區(qū)分原則的運用

　?。?）根據(jù)金融負債和權益工具區(qū)分的原則，金融工具發(fā)行條款中的一些約定將影響發(fā)行方是否承擔交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或在潛在不利條件下交換金融資產(chǎn)或金融負債的義務。例如，發(fā)行條款規(guī)定強制付息，將導致發(fā)行方承擔交付現(xiàn)金的義務，則該義務構成發(fā)行方的一項金融負債。

　　如果發(fā)行的金融工具合同條款中包含在一定條件下轉(zhuǎn)換成發(fā)行方普通股的約定（例如可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股中的轉(zhuǎn)換條款），該條款將影響發(fā)行方是否沒有交付可變數(shù)量自身權益工具的義務或者是否以固定數(shù)量的自身權益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)。

　　核心：依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式，運用金融負債和權益工具區(qū)分的原則，即不得依據(jù)監(jiān)管規(guī)定或工具名稱進行會計處理。

　?。?）在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應當考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件。如果集團作為一個整體由于該工具而承擔交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的義務，則該工具應當分類為金融負債。

　　企業(yè)發(fā)行的可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具，如果滿足本規(guī)定要求在其財務報表中分類為權益工具的，在其母公司的合并財務報表中對應的少數(shù)股東權益部分，應當分類為金融負債。

　　6.復合金融工具

　　企業(yè)應當對發(fā)行的非衍生金融工具進行評估，以確定所發(fā)行的工具是否為復合金融工具。

　　要求：企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具同時包含金融負債成分和權益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（包括其中可能包含的非權益性嵌入衍生工具的公允價值），再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權益工具成分的價值。

　　7.重分類

　　由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能導致已發(fā)行金融工具重分類。

　　發(fā)行方原分類為權益工具的金融工具，自不再被分類為權益工具之日起，發(fā)行方應當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權益。

　　發(fā)行方原分類為金融負債的金融工具，自不再被分類為金融負債之日起，發(fā)行方應當將其重分類為權益工具，以重分類日金融負債的賬面價值計量。

　　8.投資方購入金融工具的分類

　　金融工具投資方（持有人）考慮持有的金融工具或其組成部分是權益工具還是債務工具投資時，應當遵循金融工具確認和計量準則和本規(guī)定的相關要求，通常應當與發(fā)行方對金融工具的權益或負債屬性的分類保持一致。例如，對于發(fā)行方歸類為權益工具的非衍生金融工具，投資方通常應當將其歸類為權益工具投資。

　　9.金融工具會計處理的基本原則

　　企業(yè)發(fā)行的金融工具應當按照金融工具準則和本規(guī)定進行初始確認和計量；

　　其后，于每個資產(chǎn)負債表日計提利息或分派股利，按照相關具體企業(yè)會計準則進行處理。即企業(yè)應當以所發(fā)行金融工具的分類為基礎，確定該工具利息支出或股利分配等的會計處理。

　　●對于歸類為權益工具的金融工具，無論其名稱中是否包含"債"，其利息支出或股利分配都應當作為發(fā)行企業(yè)的利潤分配，其回購、注銷等作為權益的變動處理；

　　●對于歸類為金融負債的金融工具，無論其名稱中是否包含"股"，其利息支出或股利分配原則上按照借款費用進行處理，其回購或贖回產(chǎn)生的利得或損失等計入當期損益。

　　●發(fā)行方發(fā)行金融工具，其發(fā)生的手續(xù)費、傭金等交易費用，如分類為債務工具且以攤余成本計量的，應當計入所發(fā)行工具的初始計量金額；如分類為權益工具的，應當從權益中扣除。

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