做管理會計，得學(xué)會從3種不同視角看成本管控

傳統(tǒng)會計看待成本管控，容易站在員工的對立面，陷入“卡申請”“卡報銷”的認(rèn)識誤區(qū)。事實上，優(yōu)化成本并不是無效地節(jié)約，而是有效地花錢。因此，管理會計人員需學(xué)會用多元的視角來看問題，才能發(fā)現(xiàn)過去的局限，才能和老板找到契合點。

企業(yè)競爭的關(guān)鍵

在討論企業(yè)成本管控時，企業(yè)必須明確一個問題：錢是賺來的，還是省來的？

例如，某企業(yè)的人力成本占其總營收的20%，稅前利潤率為10%。當(dāng)產(chǎn)品售價為100元時，其稅前利潤為10元，人力成本為20元，其他成本為70元。假設(shè)所有成本費(fèi)用均隨產(chǎn)品的價格而變動，那么，如果企業(yè)想將稅前利潤率提高10%，也即稅前利潤增加至11元，該如何做呢？

①產(chǎn)品售價提升10%，至110元，此時，稅前利潤為11元，但人力成本也隨之上升至22元，其他成本上升至77元。

②人力成本降低5%，至19元，此時，產(chǎn)品售價及其他成本均不變，但稅前凈利潤卻可達(dá)到11元。

伴隨著市場競爭進(jìn)入微利時代，企業(yè)想要通過提升產(chǎn)品售價來增加利潤，無疑面臨著巨大的市場壓力。此時，通過成本控制，則能夠在售價不變甚至更低的前提下，獲得更高的利潤。

正是因此，在當(dāng)今時代，成本優(yōu)勢成為企業(yè)競爭的關(guān)鍵點。

在這種局面下，企業(yè)要建立成本優(yōu)勢，就要科學(xué)、全面地看待企業(yè)成本。有效的成本分析，是企業(yè)贏得市場競爭優(yōu)勢的基本要素。不完善的成本分析會導(dǎo)致企業(yè)因單純地壓縮成本而喪失活力；科學(xué)合理的成本分析，則能幫助企業(yè)掌握成本構(gòu)架并構(gòu)建控制系統(tǒng)，從根本上改善企業(yè)的成本狀況。一般而言，分析企業(yè)的成本可以從3種視角出發(fā)，如上圖。

會計視角的成本

從會計視角來看，成本是直接影響企業(yè)利潤的各項支出，是利潤的減項。因此，會計視角的成本分析主要需要關(guān)注利潤表，如圖所示。

會計視角的成本，可以理解為“營業(yè)總成本”，主要包含產(chǎn)品成本，銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用等期間費(fèi)用，以及其他成本費(fèi)用和稅金。尤其需要關(guān)注的就是主營業(yè)務(wù)成本概念。主營業(yè)務(wù)成本，是指企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營性活動所發(fā)生的成本。企業(yè)一般在確認(rèn)銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)收入時，或在月末將已銷售商品、已提供勞務(wù)的成本轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。

（1）分析方法

在大多數(shù)行業(yè)，主營業(yè)務(wù)成本都是利潤表中最大的減項，因此需要企業(yè)經(jīng)營管理者重點分析把握：首先明確主營業(yè)務(wù)成本的構(gòu)成和各部分比例，再逐項判斷主要成本構(gòu)成的變化趨勢。

（2）核算方法

從會計核算來看，不同行業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本都存在多種計算方法，每種計算方法的計算結(jié)果也有所區(qū)別，因此，經(jīng)營管理者需要對此有一定的了解。例如，一般的批發(fā)銷售企業(yè)在計算主營業(yè)務(wù)成本時，應(yīng)按商品進(jìn)貨原價記賬。而在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，則可以選擇采用先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、個別計價法、后進(jìn)先出法、毛利率法等方法。

管理視角的成本

從管理視角來看，成本是廣義的概念，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的各種耗費(fèi)。因此，管理視角的成本分析不僅要關(guān)注利潤表，還需關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表。只有如此，企業(yè)才能弄清楚“錢花到哪了”，如圖所示。

企業(yè)運(yùn)營的成本支出，除了利潤表中影響利潤的各個項目之外，還存在多個項目與利潤不直接相關(guān)，因此，需要通過資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行分析，如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等。

（1）存貨

存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料或物料等，包括各類材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品或庫存商品以及包裝物、低值易耗品、委托加工物資等。

一般情況下，企業(yè)的存貨包括下列3種類型的有形資產(chǎn)。

①在正常經(jīng)營過程中存儲以備出售的存貨。這是指企業(yè)在正常的經(jīng)營過程中持有的處于待銷狀態(tài)的各種物品，如工業(yè)企業(yè)的庫存產(chǎn)成品及商品流通企業(yè)的庫存商品。

②為了最終出售正處于生產(chǎn)過程中的存貨。這是指為了最終出售但目前處于生產(chǎn)加工過程的各種物品，如工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品、半成品以及委托加工物資等。

③為了生產(chǎn)供銷售的商品或提供服務(wù)以備消耗的存貨。這是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)耗用而儲備的各種原材料、燃料、包裝物、低值易耗品等。

（2）在建工程

在建工程是指企業(yè)固定資產(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建，或技術(shù)改造、設(shè)備更新和大修理工程等尚未完工的工程支出。在建工程一般分為自營在建工程和外包在建工程兩類，前者由企業(yè)自行購買用料、自行施工并管理，后者則通過簽訂合同外包給其他工程隊或單位建造。

“在建工程”科目的核算，需要注意以下3個要點。

①本科目核算企業(yè)基礎(chǔ)建設(shè)、技術(shù)改造等在建工程發(fā)生的價值。企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，包括固定資產(chǎn)發(fā)生的日常修理費(fèi)、大修理費(fèi)用、更新改造支出、房屋的裝修費(fèi)用等，滿足固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，也在本科目核算；沒有滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)在“管理費(fèi)用”科目核算，不在本科目核算。

②本科目應(yīng)當(dāng)按照“建筑工程”“安裝工程”“在安裝設(shè)備”“待攤支出”以及單項工程進(jìn)行明細(xì)核算。在建工程發(fā)生減值的，應(yīng)在本科目設(shè)置“在建工程減值準(zhǔn)備”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

③本科目的期末借方余額，反映企業(yè)尚未完工的在建工程的價值。

（3）固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》，固定資產(chǎn)的確認(rèn)需要符合以下條件。

①固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：

a.為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；

b.使用壽命超過一個會計年度。其中，使用壽命是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。

②固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

a.與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

b.該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

③固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項固定資產(chǎn)。

④與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

經(jīng)濟(jì)視角的成本

從經(jīng)濟(jì)視角來看，成本不僅是企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)，也包括資源使用的低效率。因此，企業(yè)必須引入機(jī)會成本的概念，看清企業(yè)付出的低效率成本，如圖所示。

機(jī)會成本是指企業(yè)為從事某項經(jīng)營活動而放棄另一項經(jīng)營活動的機(jī)會，或利用一定資源獲得某種收入時所放棄的另一種收入。另一項經(jīng)營活動應(yīng)取得的收益或另一種收入即為正在從事的經(jīng)營活動的機(jī)會成本。對機(jī)會成本的分析，要求企業(yè)在經(jīng)營中正確選擇經(jīng)營項目，其依據(jù)是實際收益必須大于機(jī)會成本，從而使有限的資源得到最佳配置。

（1）機(jī)會成本的分析前提

企業(yè)利用機(jī)會成本概念進(jìn)行成本分析的前提條件包含以下4個方面。

①資源是稀缺的。

②資源具有多種用途。

③資源得到充分利用。

④資源可以自由流動。

（2）機(jī)會成本的特點

機(jī)會成本的特點主要表現(xiàn)在以下3個方面。

①機(jī)會是可選擇的項目，如企業(yè)無法選擇某個項目，則該項目就不能被看作企業(yè)的機(jī)會。

②機(jī)會是有收益的，但機(jī)會成本并不是所有放棄項目的收益的綜合，只有放棄的機(jī)會中最高的收益才是機(jī)會成本。

③機(jī)會成本與資源稀缺。在資源稀缺的條件下，當(dāng)企業(yè)將一定資源投入某個項目時，就意味著企業(yè)放棄了對其他項目的投資，以及用于其他項目投資可能得到的最大收益。

當(dāng)企業(yè)從經(jīng)濟(jì)視角看待成本時，就會發(fā)現(xiàn)，機(jī)會成本和會計成本是兩個不同的概念。會計成本是指企業(yè)實際支付的貨幣成本，而機(jī)會成本則可能低于或高于會計成本。

例如，某廠商決定用1000千克原油作為發(fā)電燃料，那么，這1000千克原油就不能用來生產(chǎn)化纖等其他產(chǎn)品。假設(shè)1000千克原油的價格為1000元，可發(fā)電1000度，或生產(chǎn)化纖5×105千克。假設(shè)同樣用1000千克原油生產(chǎn)的產(chǎn)品中，生產(chǎn)化纖的收入是最高的（每1000千克10元），該廠商用1000千克原油發(fā)電的機(jī)會成本，就是用1000千克原油生產(chǎn)化纖產(chǎn)生的收入。

此時，該廠商用1000千克原油發(fā)電的會計成本只有1000元，但其機(jī)會成本卻是生產(chǎn)化纖的收入，即5000元。

一般而言，只有在機(jī)會成本高于會計成本的情況下，企業(yè)才需要引入機(jī)會成本的概念。這是因為，如果機(jī)會成本低于會計成本，那就說明企業(yè)做出了完全正確的經(jīng)濟(jì)決策，那就無須考慮機(jī)會成本。

然而，在實際經(jīng)營過程中，企業(yè)卻正在為低效率的資源使用付出高昂的機(jī)會成本。如過多的資金閑置、過多的庫存、固定資產(chǎn)閑置、過多的應(yīng)收賬款、非增值的業(yè)務(wù)流程、組織和人員的低效率、過高的時間成本等。

在從經(jīng)濟(jì)視角分析企業(yè)成本時，企業(yè)必須抓住“稀缺”和“競爭”。

如果企業(yè)擁有無限的資源，或處于無競爭的市場環(huán)境，企業(yè)當(dāng)然就無須考慮機(jī)會成本。然而，身處經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實當(dāng)中，隨著社會經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展和市場競爭的日益激烈，企業(yè)就必須正視機(jī)會成本，將有限的資源發(fā)揮出最大的效用。

為此，企業(yè)不僅需要做好資源的優(yōu)化配置，將資源投入回報率更高的項目，還要做好組織和人員管理，避免人浮于事、管理不暢導(dǎo)致的低效率成本。只有如此，企業(yè)才能有效應(yīng)對用工管理的新挑戰(zhàn)，做好人力成本等企業(yè)成本管理。

做好管理會計，就需要跳出會計做財務(wù)，融入業(yè)務(wù)做財務(wù)。業(yè)財融合，從成本管控開始。

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