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公司轉(zhuǎn)增股本,持有公司股票的個(gè)人股東、高管、其他員工都必須交個(gè)人所得稅嗎?什么情況可以免稅?可以遞延納稅或者分期納稅嗎?本文圍繞轉(zhuǎn)增股本涉及的個(gè)人所得稅問(wèn)題,梳理相關(guān)稅收政策,予以分析。
一、轉(zhuǎn)增股本的來(lái)源不同,納稅義務(wù)不同
對(duì)于來(lái)源于資本公積的轉(zhuǎn)增股本,自然人股東是否繳納個(gè)稅的稅收規(guī)定,最早來(lái)自國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文件:“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配,對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額,不作為個(gè)人所得,不征收個(gè)人所得稅”。
國(guó)稅函[1998]289號(hào)對(duì)上述文件中不征稅的轉(zhuǎn)增資本來(lái)源和企業(yè)類型做出了限定,文件規(guī)定:“國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅”。
國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)文,明確了以“未分配利潤(rùn)、盈余公積、其他資本公積轉(zhuǎn)增資本需要納稅的規(guī)定:“加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理,對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的,要按照利息、股息、紅利所得項(xiàng)目,依據(jù)現(xiàn)行政策 規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。”
國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào),對(duì)在股權(quán)收購(gòu)交易后,未分配利潤(rùn)、盈余公積轉(zhuǎn)增資本可能涉及重復(fù)征稅的問(wèn)題作出了規(guī)定,"一名或多名個(gè)人投資者以股權(quán)收購(gòu)方式取得被收購(gòu)企業(yè)100%股權(quán),股權(quán)收購(gòu)前,被收購(gòu)企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本,而在股權(quán)交易時(shí)將其一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格并履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購(gòu)后,企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個(gè)人投資者(新股東,下同)轉(zhuǎn)增股本,有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題區(qū)分以下情形處理:
(一)新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的,企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格,新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分,不征收個(gè)人所得稅。
(二)新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的,企業(yè)原盈余積累中,對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格,新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分,不征收個(gè)人所得稅;對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格,新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分,應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。
新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本,應(yīng)按照下列順序進(jìn)行,即:先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分,然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。"
財(cái)稅[2015]116號(hào)則進(jìn)一步明確了轉(zhuǎn)增資本納稅的稅目,文件規(guī)定“個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本,應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目,適用20%稅率征收個(gè)人所得。”
根據(jù)上述文件,個(gè)人股東在獲得公司轉(zhuǎn)增股本時(shí),根據(jù)轉(zhuǎn)增股本的來(lái)源不同,其個(gè)人所得稅納稅義務(wù)分為以下三種主要情形:
(1)個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本(不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本),適用稅目為“利息、股息、紅利所得”,稅率為20%。
(2)“以股票溢價(jià)發(fā)行收入形成的資本公積金”轉(zhuǎn)增資本,不征稅。
(3)在個(gè)人(這里指一個(gè)或多個(gè)自然人)取得100%被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的前提下,新股東在股權(quán)收購(gòu)后轉(zhuǎn)增股本,分兩種情況處理:
第一種:以不低于凈資產(chǎn)的價(jià)格收購(gòu): 新股東取得的盈余積累(注意,這里的盈余積累包含了盈余公積、未分配利潤(rùn)等)轉(zhuǎn)增股本的部分,不再征收個(gè)稅;
第二種:以低于凈資產(chǎn)的價(jià)格收購(gòu): 股權(quán)收購(gòu)價(jià)格中已包含的盈余積累部分,收購(gòu)后再轉(zhuǎn)增股本,不再繳稅;未計(jì)入股權(quán)收購(gòu)價(jià)格的部分,則需要補(bǔ)稅;且轉(zhuǎn)增資本的順序是,先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余累積,再轉(zhuǎn)增不征稅的盈余累積。
案例:李某和王某共同出資收購(gòu)了北京某商貿(mào)股份有限公司,其中李某出資300萬(wàn),收購(gòu)75%股權(quán),王某出資100萬(wàn),收購(gòu)25%股權(quán),收購(gòu)日該公司賬面登記的股本300萬(wàn)元,資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等盈余累積金額為150萬(wàn)元,凈資產(chǎn)450萬(wàn)元。股權(quán)過(guò)戶完成后的次月,該商貿(mào)股份有限公司用盈余累積90萬(wàn)元轉(zhuǎn)增股本。(為便于理解,案例經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)化,且不考慮其他稅費(fèi))
本案例中,李某與王某的合計(jì)收購(gòu)價(jià)400萬(wàn)元低于商貿(mào)公司凈資產(chǎn)450萬(wàn)元;屬于國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)規(guī)定的第二種情形。400萬(wàn)元減去股本300 萬(wàn)元的差額100萬(wàn)元,低于原盈余累積金額150萬(wàn)元,即有50萬(wàn)元盈余累積未計(jì)入收購(gòu)價(jià)格。所以,收購(gòu)?fù)瓿珊?,盈余累積90萬(wàn)轉(zhuǎn)增股本時(shí),先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的50萬(wàn)元盈余累積金額,視同分配利潤(rùn),李某和王某應(yīng)根據(jù)各自的持股比例,按”利息、股息、紅利所得”, 適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅:李某應(yīng)交個(gè)稅7.5萬(wàn)元,王某應(yīng)交個(gè)稅2.5萬(wàn)元;再轉(zhuǎn)增40萬(wàn)元盈余累積,因該部分已計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格中,不再征稅。
然而,在這個(gè)案例中,若該商貿(mào)股份有限公司是上市公司或新三板掛牌公司或者為中小高新技術(shù)企業(yè),則收購(gòu)者李某和王某的個(gè)人所得稅納稅金額和方式就會(huì)完全不同。
二、上市公司和新三板掛牌公司的納稅金額有優(yōu)惠
國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào),“上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本(不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本),按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。”
上市公司現(xiàn)行的股息紅利差別化政策,是指財(cái)稅2015年第101號(hào)文件的規(guī)定:自2015年9月8日起,“個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票,持股期限超過(guò)1年的,股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票,持股期限在1個(gè)月以內(nèi)(含1個(gè)月)的,其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額;持股期限在1個(gè)月以上至1年(含1年)的,暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額;上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。”
這里,財(cái)稅2015年101號(hào)文件里所稱的“個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票”,在財(cái)稅2101年85號(hào)文件的規(guī)定是:“本通知所稱個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票包括:
(一)通過(guò)證券交易所集中交易系統(tǒng)或大宗交易系統(tǒng)取得的股票;
(二)通過(guò)協(xié)議轉(zhuǎn)讓取得的股票;
(三)因司法扣劃取得的股票;
(四)因依法繼承或家庭財(cái)產(chǎn)分割取得的股票;
(五)通過(guò)收購(gòu)取得的股票;
(六)權(quán)證行權(quán)取得的股票;
(七)使用可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換的股票;
(八)取得發(fā)行的股票、配股、股份股利及公積金轉(zhuǎn)增股本;
(九)持有從代辦股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)轉(zhuǎn)到主板市場(chǎng)(或中小板、創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng))的股票;
(十)上市公司合并,個(gè)人持有的被合并公司股票轉(zhuǎn)換的合并后公司股票;
(十一)上市公司分立,個(gè)人持有的被分立公司股票轉(zhuǎn)換的分立后公司股票;
(十二)其他從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的股票。”
財(cái)稅2015年第101號(hào)文件也對(duì)新三板掛牌公司的股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策做出了規(guī)定:“全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策,按照本通知規(guī)定執(zhí)行。其他有關(guān)操作事項(xiàng),按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于實(shí)施全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕48號(hào))的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”
可見(jiàn),對(duì)于持有上市公司或新三板掛牌公司的個(gè)人股東而言:
(1)持股期限超過(guò)1年的自然人股東獲得的轉(zhuǎn)增股本收益,暫免征收個(gè)人所得稅。
(2)持股期限在1個(gè)月以上至1年(含1年)的,暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額;。
(3)持股期限在1個(gè)月以內(nèi)(含1個(gè)月)的,其轉(zhuǎn)增所得全額納稅;上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。
(4)注意,這里不包含初始投資形成的原始股股東。因其不屬于財(cái)稅2012 85號(hào)文件中對(duì)“從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)上取得的上市公司股票”的十二項(xiàng)規(guī)定范圍.
本文第一部分例舉的案例里,若北京某商貿(mào)股份有限公司是上市公司或新三板掛牌公司,且收購(gòu)者李某和王某在收購(gòu)?fù)瓿?年之后,再轉(zhuǎn)增資本,就可以享受財(cái)稅2015年第101號(hào)文件的免稅政策,不交個(gè)人所得稅了。
三、中小高科技技術(shù)企業(yè)(非上市且未在新三板掛牌),最長(zhǎng)可以分5年繳納
財(cái)稅2015年第116號(hào)文件規(guī)定了中小高科技技術(shù)企業(yè)在轉(zhuǎn)增資本時(shí),個(gè)人股東可以享受最長(zhǎng)不超過(guò)5年分期繳稅的優(yōu)惠,文件規(guī)定“自2016年1月1日起,全國(guó)范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí),個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的,可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃,在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納,并將有關(guān)資料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。”。文件重申了個(gè)人獲得轉(zhuǎn)增資本,適用的稅目,,應(yīng)按照“利息同、股息、紅利所得”項(xiàng)目,適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。文件還對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)判定條件作出了規(guī)定,“本通知所稱中小高新技術(shù)企業(yè),是指注冊(cè)在中國(guó)境內(nèi)實(shí)行查賬征收的、經(jīng)認(rèn)定取得高新技術(shù)企業(yè)資格,且年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過(guò)2億元、從業(yè)人數(shù)不超過(guò)500人的企業(yè)。”
國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第 80 號(hào)公告,對(duì)116號(hào)文件的具體執(zhí)行作出了規(guī)定,”非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本,并符合財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件有關(guān)規(guī)定的,納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅;非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本,應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。獲得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的企業(yè)技術(shù)人員、企業(yè)轉(zhuǎn)增股本涉及的股東需要分期繳納個(gè)人所得稅的,應(yīng)自行制定分期繳稅計(jì)劃。”,“納稅人分期繳稅期間需要變更原分期繳稅計(jì)劃的,應(yīng)重新制定分期繳稅計(jì)劃,由企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)重新報(bào)送《個(gè)人所得稅分期繳納備案表》。”
根據(jù)上述兩個(gè)文件,中小高科技技術(shù)企業(yè)(非上市且未在新三板掛牌)的個(gè)人股東,取得轉(zhuǎn)增股本收益時(shí),可以分期繳納稅款,且稅務(wù)機(jī)關(guān)將制定分期繳稅計(jì)劃的權(quán)利完全交付納稅人,由納稅人根據(jù)自身的資金狀況確定具體分期及每期繳納的稅款。具體分期時(shí),納稅人可以自取得轉(zhuǎn)增股本當(dāng)年起,在 5 個(gè)公歷年度內(nèi)自行確定分期繳稅額度。
本文第一部分例舉的案例里,若北京某商貿(mào)股份有限公司屬于中小高科技技術(shù)企業(yè),且收購(gòu)者李某和王某在轉(zhuǎn)增資本一次繳納個(gè)稅確有困難的(這里,文件規(guī)定并未說(shuō)明什么情況屬于確有困難,納稅人根據(jù)自己的資金情況判斷并備案即可),就可以享受最長(zhǎng)按5年分期繳稅,具體每期繳稅多少,李某和王某可以根據(jù)自己的具體情況合理安排。
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