銷售積分是指購買方在消費后可以積累相應(yīng)積分的促銷方式，只不過有的是每消費一元積一分，有的是十元積一分，雖然積分規(guī)則不同，但實質(zhì)原理是一樣的。對于購買方而言，積累的積分可以直接兌換（或者積分加現(xiàn)金換購）商品或者服務(wù)，而對于銷售商家來講，積分獎勵可以提高購買方的忠誠度，促進提高銷售額。

對于銷售積分的促銷方式，涉及稅務(wù)處理包括兩個環(huán)節(jié)，其一是購買方消費后取得積分時，其二是購買方用積分兌換商品或者服務(wù)時。如果銷售商家設(shè)定了積分的有效期限，且購買方在有效期內(nèi)沒有兌換的話，則不會有第二個環(huán)節(jié)。

下面簡單的分析一下銷售積分促銷的涉稅處理。

一、增值稅的處理

依據(jù)前期提到的國稅發(fā)[1993]154號和國稅函[2010]56號的相關(guān)規(guī)定，銷售商家將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。那么對于上述第一個環(huán)節(jié)來說，購買方實際消費了，雖然有給積分，但是這不能讓銷售商家有理由不按實際消費金額給購買方開具發(fā)票，所以在這個環(huán)節(jié)，銷售商家一般會按按實際收取的價款全額確認銷售收入并計算繳納增值稅。

在第二個環(huán)節(jié)即積分兌換商品或者服務(wù)的環(huán)節(jié)，對于涉及的增值稅處理就有比較大的爭議，最為主流的兩種意見如下：

1、第一種觀點認為，積分兌換商品或者服務(wù)應(yīng)按視同銷售處理確認增值稅銷項稅額，即用積分兌換商品屬于《增值稅暫行條例實施細則》中所規(guī)定的將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

2、第二種觀點認為，積分兌換商品或者服務(wù)屬于遞延收益的實現(xiàn)，這種觀點借鑒了會計上關(guān)于銷售積分的處理?！敦斦筷P(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）規(guī)定：企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的，應(yīng)當將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益。依照這種觀點，銷售商家在第一個環(huán)節(jié)收取的價款包含兩部分，一部分是商品的銷售價款，另一部分是積分所代表的遞延收益。

但是，由于銷售商家銷售貨物涉及到開具增值稅發(fā)票的問題，那么，企業(yè)怎樣開具發(fā)票？發(fā)票額與記賬收入如何協(xié)調(diào)？在沒有發(fā)票的國家，這不是問題，在“以票控稅”的中國，這是個問題。在實務(wù)中，一般是在第一個環(huán)節(jié)全額開具了發(fā)票，這就相當于提前確認了未來期間所兌換商品或者服務(wù)的增值稅銷項稅額，那么在第二個環(huán)節(jié)積分兌換商品或者服務(wù)時，銷售商家不再確認增值稅銷售額，也不能再開具增值稅發(fā)票。

之前，在《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）附件2“營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定”中有規(guī)定：航空運輸企業(yè)提供的旅客利用里程積分兌換的航空運輸服務(wù)，不征收增值稅。在《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號）規(guī)定：以積分兌換形式贈送的電信業(yè)服務(wù)，不征收增值稅。依據(jù)這兩個文件規(guī)定，以積分兌換機票（航空運輸服務(wù)）、電信業(yè)服務(wù)是不征增值稅的，也就說上述第三種觀點銷售積分按照遞延收益確認是可取的。

但是，在2016年，隨著“營改增”的全面實施，上述財稅[2013]106號和財稅[2014]43號兩個文件被最新的“營改增”文件財稅[2016]36號予以廢止，在36號文附件2中不征收增值稅項目并不包括積分兌換業(yè)務(wù)，因此，原本有據(jù)可依的事項又變得模糊了。

目前“營改增”后，在地方國稅局的執(zhí)行口徑中，有如下幾個地區(qū)的規(guī)定，可以參考一下：

1、海南省國家稅務(wù)局的《全面推開營改增政策指引——四大行業(yè)座談會問題系列解答之生活服務(wù)業(yè)》中有明確積分兌換的服務(wù)不視同銷售：

“二十、關(guān)于酒店對外提供獎勵優(yōu)惠政策，如酒店提供累計積分（如滿十送一）免費入住，是否視同銷售問題

客戶在支付酒店房費時已支付了贈品的對價，不屬于視同銷售。”

2、北京國稅2016年12366解答營改增等熱點問題中第20、第45答復(fù)如下：

“20.航空積分換里程是否需要繳納增值稅？

答：視同銷售，需要繳納增值稅。

45.酒店實行積分獎勵制度，客人每消費一元積一分，當積分達到一定的數(shù)額，可以兌換相應(yīng)房型，免費住一晚。積分贈送的服務(wù)是否應(yīng)繳納增值稅？

答：應(yīng)繳納增值稅。”

由此可見，在實務(wù)中，各地稅務(wù)局的執(zhí)行口徑也是有差異的，同一個業(yè)務(wù)，發(fā)生在不同的地區(qū)，適用的納稅規(guī)則是不同的。因此，銷售積分兌換商品或者服務(wù)的增值稅處理，還有待于總局給予一個明確的規(guī)定，否則實務(wù)中的稅企爭議還將繼續(xù)存在。

二、企業(yè)所得稅的處理

目前在企業(yè)所得稅的處理方面對于“積分兌換商品或者服務(wù)”業(yè)務(wù)也沒有明確的規(guī)定，但是可以參考下述規(guī)定來處理。

1、《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。。

2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。

3、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號，注：文件已廢止，但精神依存。）規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算。

4、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第八條關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實際會計處理之間的協(xié)調(diào)問題規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。

因此，關(guān)于銷售積分兌換商品或者服務(wù)的企業(yè)所得稅處理，在目前所得稅法規(guī)沒有明確規(guī)定的情況，參考上述文件規(guī)定，老顧認為可以暫按照財會函[2008]60號規(guī)定的處理執(zhí)行，也就是說，在第一個銷售環(huán)節(jié)，銷售商家將銷售價款在本次商品（服務(wù)）銷售與積分的公允價值之間進行分配，將取得的銷售價款扣除積分的公允價值的部分確認為銷售收入，在第二個環(huán)節(jié)，購買方進行積分兌換時，將原確認的遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)確認為當期收入。如果客戶在積分有效期沒有進行兌換，那么銷售商家應(yīng)該在積分失效時將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)確認為當期收入。

三、個人所得稅的處理

依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅[2011]50號）第一條規(guī)定：

“企業(yè)在銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)過程中向個人贈送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個人所得稅：

3.企業(yè)對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品。”

因此，對于在企業(yè)的銷售積分兌換商品或者服務(wù)行為中，個人取得的商品或者服務(wù)，不征收個人所得稅，銷售商家也就無須履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)。

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