近期，某市啤酒公司發(fā)布重大資產(chǎn)購買及共同增資合資公司公告，控股股東擬對公司相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整。筆者注意到，在內(nèi)部、外部競爭加劇的背景下，預(yù)計(jì)行業(yè)并購重組案例將繼續(xù)增多。不同于以單項(xiàng)資產(chǎn)作為交易標(biāo)的經(jīng)濟(jì)行為，企業(yè)重組往往是以整體資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)作為交易標(biāo)的，由于交易標(biāo)的金額巨大，伴隨而來的稅款金額也很大。稅收成本成為交易各方需要考慮的重要因素。建議相關(guān)納稅人，全面掌握企業(yè)重組的稅收政策，根據(jù)實(shí)際情況合理選擇適用政策，降低稅收成本，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

重組稅收優(yōu)惠以遞延納稅為主

目前，企業(yè)并購重組的稅收政策豐富且復(fù)雜，包括股權(quán)（資產(chǎn)）劃轉(zhuǎn)、非貨幣性資產(chǎn)投資、技術(shù)入股的企業(yè)所得稅政策，資產(chǎn)重組中的增值稅政策，改制重組中的土地增值稅及契稅政策等，這些稅收政策中大部分是以遞延納稅為主。

由于重組事項(xiàng)涉及金額巨大，遞延納稅可以緩解企業(yè)現(xiàn)金流壓力。例如，在上述啤酒公司重組中，廣州嘉士伯咨詢管理有限公司擬對該地啤酒有限公司以股權(quán)形式進(jìn)行增資，相關(guān)股權(quán)賬面價(jià)值9.10億元，而評估值為57.79億元，評估增值48.69億元，涉及企業(yè)所得稅約12億元（48.69×25%），如果能分5年遞延繳納，可以大大緩解嘉士伯咨詢管理公司在本次交易中的資金壓力。

在眾多重組的稅收優(yōu)惠政策中，最受關(guān)注的是《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文件”）。該文件明確，符合條件的企業(yè)重組可以適用特殊性稅務(wù)處理，一般是通過計(jì)稅基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移，將原應(yīng)在本環(huán)節(jié)確認(rèn)的所得遞延至處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)，使得企業(yè)在重組時(shí)不產(chǎn)生稅收成本。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號，以下簡稱“109號文件”）則明確，對集團(tuán)內(nèi)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)暫不確認(rèn)所得，這將大大降低集團(tuán)內(nèi)企業(yè)內(nèi)部交易的稅收成本，有利于促進(jìn)企業(yè)的資源整合和業(yè)務(wù)重組。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號，以下簡稱“116號文件”）規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況選擇適用政策

值得注意的是，如果一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為同時(shí)符合不同的稅收優(yōu)惠政策，納稅人可以對比擇優(yōu)進(jìn)行稅務(wù)處理。由于非貨幣性資產(chǎn)投資可能同時(shí)符合116號文件、59號文件以及109號文件的相關(guān)規(guī)定，相關(guān)企業(yè)可以選擇其中一項(xiàng)政策執(zhí)行，但一經(jīng)選擇，不得改變。

舉例來說，甲公司為了整合現(xiàn)有資源，擬將其生產(chǎn)線全部剝離至全資子公司乙公司，增加對乙公司的投資。目前乙公司注冊資本1000萬元，全部為甲公司的現(xiàn)金投入。生產(chǎn)線剝離后，甲公司不再具備生產(chǎn)功能，成為持股平臺公司。假設(shè)該生產(chǎn)線的計(jì)稅基礎(chǔ)為1億元，公允價(jià)值為3億元，甲公司全部資產(chǎn)的公允價(jià)值為5億元。正常情況下，甲公司處置該生產(chǎn)線，需要確認(rèn)所得2億元，但其可以選擇適用多項(xiàng)所得稅政策。

在符合59號文件規(guī)定的條件下，甲公司可以適用特殊性稅務(wù)處理?？紤]到乙公司的支付對價(jià)為自身股權(quán)，即全部為股權(quán)支付，同時(shí)，甲公司所剝離的資產(chǎn)占其全部資產(chǎn)的60%（3÷5），大于規(guī)定的50%以上的比例要求。如果重組完成后12個(gè)月內(nèi)，乙公司不改變該生產(chǎn)線的實(shí)質(zhì)經(jīng)營性活動，同時(shí)甲公司不處置取得的乙公司股權(quán)，那么，本次交易可以適用59號文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理，即甲公司暫不確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得2億元，對乙公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)合計(jì)為1+0.1＝1.1（億元）。待甲公司處置乙公司股權(quán)時(shí)，一并確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

提醒，選擇適用企業(yè)重組的所得稅政策時(shí)，各方的稅務(wù)處理須保持一致性。根據(jù)59號文件規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)遵循一致性稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。也就是說，如果甲公司選擇59號文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理，那么乙公司也須選擇特殊性稅務(wù)處理。同時(shí)，重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》和申報(bào)資料。

甲公司也可以選擇適用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅政策。由于甲、乙公司具有100%的母子公司關(guān)系，且都是居民企業(yè)，如果甲公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)，也可以選擇109號文件劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理，即甲公司可以不確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得2億元，乙公司取得生產(chǎn)線的計(jì)稅基礎(chǔ)，為其原在甲公司的計(jì)稅基礎(chǔ)1億元。企業(yè)適用劃轉(zhuǎn)稅收政策需要注意，劃出方和劃入方須均未在會計(jì)上確認(rèn)損益，且資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

此外，甲公司也可以選擇適用116號文件的非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策，就該生產(chǎn)線的轉(zhuǎn)讓所得2億元在5年內(nèi)分期均勻確認(rèn)。甲公司以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)乙公司的股權(quán)，應(yīng)以生產(chǎn)線的原計(jì)稅基礎(chǔ)1億元為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。需要注意的是，此時(shí)乙公司可以按生產(chǎn)線的公允價(jià)值3億元計(jì)提折舊，而不是生產(chǎn)線在甲公司的原計(jì)稅基礎(chǔ)1億元。甲公司在對外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓乙公司股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策。

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