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單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認(rèn)豁免的會(huì)計(jì)處理

來(lái)源: 財(cái)政部 編輯:那個(gè)人 2023/04/04 15:42:07  字體:

【例】2×22年1月1日,承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪?zhàn)赓U合同。每年的租賃付款額為450 000元(不含稅),在每年年末支付。甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率,其增量借款利率為5.04%。在租賃期開(kāi)始日(即2×22年1月1日,下同),甲公司按租賃付款額的現(xiàn)值所確認(rèn)的租賃負(fù)債為2 600 000元,甲公司已支付與該租賃相關(guān)的初始直接費(fèi)用50 000元。甲公司在租賃期內(nèi)按照直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。假定按照適用稅法規(guī)定,該交易屬于稅法上的經(jīng)營(yíng)租賃,甲公司支付的初始直接費(fèi)用于實(shí)際發(fā)生時(shí)一次性稅前扣除,每期支付的租金允許在支付當(dāng)期進(jìn)行稅前抵扣,甲公司適用的所得稅稅率為25%。假設(shè)甲公司未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異,不考慮其他因素。

分析:本例中,在租賃期開(kāi)始日,甲公司租賃負(fù)債的賬面價(jià)值為2 600 000 元,計(jì)稅基礎(chǔ)(即賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額)為0,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異2 600 000 元;甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 650 000 元(2 600 000+50 000),其中按照與租賃負(fù)債等額確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)部分(2 600 000 元)的計(jì)稅基礎(chǔ)(即收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額)為0,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2 600 000 元。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第16 號(hào)》(財(cái)會(huì)〔2022〕31號(hào))第一項(xiàng)內(nèi)容的相關(guān)規(guī)定,對(duì)于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損)、且初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的單項(xiàng)交易,不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)——所得稅》第十一條(二)、第十三條關(guān)于豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定。企業(yè)對(duì)該交易因資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)——所得稅》等有關(guān)規(guī)定,在交易發(fā)生時(shí)分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。按照上述規(guī)定,甲公司在上述租賃交易中,租賃負(fù)債及按照與租賃負(fù)債等額確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)部分,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異,均滿(mǎn)足遞延所得稅確認(rèn)條件,因此應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債。

本例中,計(jì)入甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的租賃初始直接費(fèi)用的賬面價(jià)值為50 000 元,計(jì)稅基礎(chǔ)為0(根據(jù)稅法規(guī)定初始直接費(fèi)用已從支付當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中全額扣除,因此未來(lái)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中進(jìn)一步抵扣的金額為0),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50 000 元;同時(shí),由于該初始直接費(fèi)用影響交易發(fā)生時(shí)的應(yīng)納稅所得額,因此不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十一條(二)豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的規(guī)定,甲公司應(yīng)當(dāng)就該初始直接費(fèi)用相關(guān)的暫時(shí)性差異確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

租賃期開(kāi)始日,甲公司確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債及其遞延所得稅情況如下:

遞延所得稅

1. 租賃期開(kāi)始日,甲公司關(guān)于遞延所得稅影響的賬務(wù)處理為:

借:遞延所得稅資產(chǎn)        650 000(=2 600 000×25%)

      所得稅費(fèi)用               12 500

貸:遞延所得稅負(fù)債            662 500(=(2 600 000+50 000)×25%)

注:甲公司關(guān)于租賃交易等賬務(wù)處理略,下同。

2. 租賃期第1 年,甲公司計(jì)提租賃負(fù)債利息131 040 元(2 600 000×5.04%),甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額450 000 元,甲公司租賃期第1 年年末租賃負(fù)債賬面價(jià)值為2 281 040 元(2 600 000+131 040-450 000),與年初相比,租賃負(fù)債賬面價(jià)值減少318 960 元,相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異亦減少318 960 元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值,賬務(wù)處理為:

借:所得稅費(fèi)用                79 740(=318 960×25%)

      貸:遞延所得稅資產(chǎn)        79 740

同時(shí),甲公司使用權(quán)資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的賬面價(jià)值(未計(jì)提折舊前)為2 650 000 元,按直線法在7 年內(nèi)計(jì)提折舊,年折舊費(fèi)為378 571 元(2 650 000÷7)。租賃期第1 年年末,使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少378 571 元,相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異亦減少378 571 元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債的賬面價(jià)值,賬務(wù)處理為:

借:遞延所得稅負(fù)債          94 643(=378 571×25%)

      貸:所得稅費(fèi)用              94 643

3. 租賃期第2 年及以后年度,甲公司比照第1 年進(jìn)行賬務(wù)處理,具體賬務(wù)處理略。

甲公司關(guān)于該租賃交易產(chǎn)生的所得稅相關(guān)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)——所得稅》等有關(guān)規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行列示和披露。

注:450 000×(P/A,5.04%,7)=2 600 098 元,為便于計(jì)算,本例中作尾數(shù)調(diào)整,取2 600 000 元。

分析依據(jù):《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第16 號(hào)》第一項(xiàng)內(nèi)容;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)——所得稅》第四條、第五條、第六條、第十一條(二)、第十三條、第二十三條、第二十四條、第二十五條等相關(guān)規(guī)定;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第264-271 頁(yè)、第273-274 頁(yè)、第277-278 頁(yè)、第285-286 頁(yè)等相關(guān)內(nèi)容。

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