2023年12月7日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布1項(xiàng)租賃準(zhǔn)則應(yīng)用案例。

租賃準(zhǔn)則應(yīng)用案例

——賣方兼承租人對(duì)包含非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額的售后租回交易的會(huì)計(jì)處理

【例】2×23年1月1日，甲公司（賣方兼承租人）以1800000元的價(jià)格向乙公司（買方兼出租人）轉(zhuǎn)讓一棟建筑物，轉(zhuǎn)讓前該建筑物的賬面原值為2100000元，累計(jì)折舊為1100000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。同日，甲公司與乙公司簽訂合同，取得該建筑物5年的使用權(quán)（全部剩余使用年限為20年），作為其總部管理人員的辦公場(chǎng)所，年租金包括50000元的固定租賃付款額和非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，均于每年年末支付。根據(jù)交易的條款和條件，甲公司轉(zhuǎn)讓該建筑物符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》關(guān)于銷售成立的條件。該建筑物轉(zhuǎn)讓當(dāng)日的公允價(jià)值為1800000元。甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，在租賃期開(kāi)始日，甲公司的增量借款年利率為3%。2×23年12月31日實(shí)際支付租金99321元。

甲公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第17號(hào)》“三、關(guān)于售后租回交易的會(huì)計(jì)處理”等規(guī)定制定了相關(guān)會(huì)計(jì)政策：對(duì)于包含非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額的售后租回交易，可以采用在租賃期開(kāi)始日合理估計(jì)的各期預(yù)期租賃付款額（包含固定和可變租賃付款額，下同）的現(xiàn)值占轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該資產(chǎn)公允價(jià)值的比例或者其他合理方法（如按市場(chǎng)租金、租回建筑面積占比、租回期間占比等）確定租回所保留的權(quán)利占比。

情形一：甲公司在租賃期開(kāi)始日能夠合理估計(jì)上述售后租回交易租賃期內(nèi)各期預(yù)期租賃付款額，具體情況如下：

情形二：甲公司在租賃期開(kāi)始日不能合理估計(jì)上述售后租回交易租賃期內(nèi)各期預(yù)期租賃付款額，但能采用其他合理方法確定租回所保留的權(quán)利占比為25%。

甲公司采用直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他因素。

分析：

本例中，甲公司（賣方兼承租人）轉(zhuǎn)讓該建筑物符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》關(guān)于銷售成立的條件。初始計(jì)量時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第五十一條，售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。后續(xù)計(jì)量時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第17號(hào)》，在租賃期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十條的規(guī)定對(duì)售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十三條至第二十九條的規(guī)定對(duì)售后租回所形成的租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。承租人在對(duì)售后租回所形成的租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，確定租賃付款額或變更后租賃付款額的方式不得導(dǎo)致其確認(rèn)與租回所獲得的使用權(quán)有關(guān)的利得或損失（因租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短而部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失除外）。

按照上述要求，甲公司在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量中不得確認(rèn)與租回所獲得的使用權(quán)有關(guān)的利得或損失。為此，甲公司需以租賃期開(kāi)始日合理估計(jì)的各期租賃付款額的現(xiàn)值占轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該資產(chǎn)公允價(jià)值的比例或其他合理方法確定租回所保留的權(quán)利占比。對(duì)于本例中的兩種情形，甲公司應(yīng)分別進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

情形一：甲公司以在租賃期開(kāi)始日合理估計(jì)的各期預(yù)期租賃付款額的現(xiàn)值占轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該資產(chǎn)公允價(jià)值的比例確定租回所保留的權(quán)利占比。

在該情形下，甲公司根據(jù)估計(jì)的預(yù)期租賃付款額確定各期租賃付款額如下：

1. 2×23年1月1日，甲公司的賬務(wù)處理如下：

第一步，計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值。

租賃付款額的現(xiàn)值=95902×（P/F，3%，1）+98124×（P/F，3%，2）+99243×（P/F，3%，3）+100101×（P/F，3%，4）+98121×（P/F，3%，5）=450000（元）。

第二步，確定售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量金額。

租回所保留的權(quán)利占比＝租賃付款額的現(xiàn)值/轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該建筑物的公允價(jià)值=450000÷1800000=25%。

轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該建筑物的賬面價(jià)值=2100000－1100000=1000000（元）。

使用權(quán)資產(chǎn)=轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該建筑物的賬面價(jià)值×租回所保留的權(quán)利占比=1000000×25%＝250000（元）。

第三步，計(jì)算與轉(zhuǎn)讓至乙公司的權(quán)利相關(guān)的利得。

與轉(zhuǎn)讓至乙公司的權(quán)利相關(guān)的利得=轉(zhuǎn)讓該建筑物的全部利得－與該建筑物使用權(quán)相關(guān)的利得=（1800000－1000000）－（1800000－1000000）×25%＝600000（元）。

第四步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。

未確認(rèn)融資費(fèi)用=5年租賃付款額－5年租賃付款額的現(xiàn)值＝491491－450000＝41491（元）

第五步，會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理　　1000000

　　累計(jì)折舊　　　　1100000

　 貸：固定資產(chǎn)　　　　2100000

借：銀行存款　　　　1800000

　　使用權(quán)資產(chǎn)　　　250000

　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用　41491

　 貸：固定資產(chǎn)清理　　1000000

　　　租賃負(fù)債——租賃付款額　　　491491

　　　資產(chǎn)處置損益　　600000

2. 2×23年12月31日，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊。

使用權(quán)資產(chǎn)本期折舊額＝250000÷5＝50000（元）。

借：管理費(fèi)用　　　　　50000

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊　50000

（2）確認(rèn)租賃負(fù)債的利息。

租賃負(fù)債的利息＝450000×3%＝13500（元）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用　13500

　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用　13500

（3）確認(rèn)本期實(shí)際支付的租金，并按租賃期開(kāi)始日已納入租賃負(fù)債初始計(jì)量的當(dāng)期租賃付款額減少租賃負(fù)債的賬面金額，兩者的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

2×23年12月31日，甲公司實(shí)際支付租金99321元，與已納入租賃負(fù)債初始計(jì)量的當(dāng)期租賃付款額（即租賃期開(kāi)始日估計(jì)的當(dāng)期預(yù)期租賃付款額）95902元的差額為3419元，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：租賃負(fù)債——租賃付款額　95902

　　管理費(fèi)用　　　　　　　　3419

　貸：銀行存款　　　　　　　　99321

2×24年1月1日以后的賬務(wù)處理比照2×23年進(jìn)行。租賃負(fù)債按表2所述方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

情形二：甲公司在租賃期開(kāi)始日不能合理估計(jì)該售后租回交易租賃期內(nèi)各期預(yù)期租賃付款額，但能采用其他合理方法確定租回所保留的權(quán)利占比為25%。

在該情形下，甲公司根據(jù)租回所保留的權(quán)利占比確定相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額，并結(jié)合折現(xiàn)率確定等額的各期租賃付款額。

1.2×23年1月1日，甲公司的賬務(wù)處理如下：

第一步，根據(jù)租回所保留的權(quán)利占比確定售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量金額。

轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該建筑物的賬面價(jià)值=2100000－1100000=1000000（元）。

使用權(quán)資產(chǎn)=轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該建筑物的賬面價(jià)值×租回所保留的權(quán)利占比=1000000×25%＝250000（元）。

第二步，計(jì)算與轉(zhuǎn)讓至乙公司的權(quán)利相關(guān)的利得。

與轉(zhuǎn)讓至乙公司的權(quán)利相關(guān)的利得=轉(zhuǎn)讓該建筑物的全部利得－與該建筑物使用權(quán)相關(guān)的利得=（1800000－1000000）－（1800000－1000000）×25%=600000（元）。

第三步，根據(jù)租回所保留的權(quán)利占比確定售后租回所形成的租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額。

租賃付款額的現(xiàn)值＝1800000×25%＝450000（元）。

第四步，根據(jù)租賃付款額的現(xiàn)值和增量借款利率確定售后租回租賃期內(nèi)各期等額的租賃付款額（詳見(jiàn)表３）。

各期租賃付款額＝450000/(P/A,3%,5)＝98260（元）。

第五步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。

未確認(rèn)融資費(fèi)用=5年租賃付款額－5年租賃付款額的現(xiàn)值＝491300－450000＝41300（元）。

第六步，會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理　　　　1000000

　　累計(jì)折舊　　　　　　1100000

　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　2100000

借：銀行存款　　　　　　1800000

　　使用權(quán)資產(chǎn)　　　　　250000

　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用　41300

　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　1000000

　　　租賃負(fù)債——租賃付款額　　　491300

　　　資產(chǎn)處置損益　　　　600000

2.2×23年12月31日，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊。

使用權(quán)資產(chǎn)本期折舊額=250000÷5=50000（元）。

借：管理費(fèi)用　　　　　　　50000

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊　　50000

（2）確認(rèn)租賃負(fù)債的利息。

租賃負(fù)債的利息＝450000×3%＝13500（元）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用　　　　13500

　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用　13500

（3）確認(rèn)本期實(shí)際支付的租金，并按租賃期開(kāi)始日已納入租賃負(fù)債初始計(jì)量的當(dāng)期租賃付款額減少租賃負(fù)債的賬面金額，兩者的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

2×23年12月31日，甲公司實(shí)際支付租金99321元，與前期已納入租賃負(fù)債初始計(jì)量的本期租賃付款額（即租賃期開(kāi)始日確定的等額的各期租賃付款額）98260元的差額為1061元，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：租賃負(fù)債——租賃付款額　98260

　　管理費(fèi)用　　　　　　　　　1061

　貸：銀行存款　　　　　　　　99321

2×24年1月1日以后的賬務(wù)處理比照2×23年進(jìn)行。租賃負(fù)債按表4所述方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

分析依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條、第五條、第十三條，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十條、第二十三條至第二十九條、第五十一條，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第17號(hào)》“三、關(guān)于售后租回交易的會(huì)計(jì)處理”等相關(guān)規(guī)定。

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