合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱(chēng)為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱(chēng)為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。

合并往往涉及三方：合并方、被合并方、被合并方的股東。

企業(yè)合并，稅法上分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，而會(huì)計(jì)上分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。同一控制下和非同一控制下符合條件時(shí)都可以選擇特殊性稅務(wù)處理。同一控制不等于特殊性稅務(wù)處理。

采用一般性稅務(wù)處理時(shí)，非同一控制下的企業(yè)合并，不會(huì)產(chǎn)生新的稅會(huì)差異，而同一控制下的企業(yè)合并會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。

采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，同一控制下企業(yè)合并，不會(huì)產(chǎn)生新的稅會(huì)差異；而非同一控制下企業(yè)合并，會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。

所以，企業(yè)在重組中由于取得的資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值不同，以及對(duì)損益和應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)不同，會(huì)產(chǎn)生大量的稅會(huì)差異。

1.一般性稅務(wù)處理

（1）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

（2）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

（3）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.特殊性稅務(wù)處理

企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

【注】稅法上的合并，原來(lái)的被合并企業(yè)不存在了，即收購(gòu)比例為100%，已經(jīng)大大超過(guò)50%，所以只需要考慮支付比例即可。如果盈利企業(yè)想通過(guò)合并虧損企業(yè)來(lái)進(jìn)行稅收籌劃，降低稅負(fù)，被合并企業(yè)的納稅主體資格必須消滅。

（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

（3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)未超過(guò)法定5年彌補(bǔ)期限的虧損限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率

（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（二）非同一控制形成的企業(yè)合并中所得稅的處理

1.非同一控制下企業(yè)合并中，會(huì)計(jì)上購(gòu)買(mǎi)方對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量，但稅法上有兩種情況：

（1）如果采取應(yīng)稅合并，也就是一般性稅務(wù)重組，被購(gòu)買(mǎi)方在稅法上應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估后的公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，因此，計(jì)稅基礎(chǔ)也等于公允價(jià)值，此時(shí)不產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，不產(chǎn)生遞延所得稅，商譽(yù)的入賬價(jià)值也等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

（2）如果采取免稅合并，也就是特殊性稅務(wù)重組，被購(gòu)買(mǎi)方對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額未繳稅，計(jì)稅基礎(chǔ)還是該資產(chǎn)負(fù)債在合并前原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)，因此產(chǎn)生的商譽(yù)入賬價(jià)值稅法不認(rèn)可，也就是說(shuō)商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，所以商譽(yù)的入賬價(jià)值和0之間形成差異，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅。因?yàn)槿绻套u(yù)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，那么被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值又減少，從而導(dǎo)致商譽(yù)價(jià)值又增加，進(jìn)入無(wú)限循環(huán)。

（3）若商譽(yù)在以后期間發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.合并中購(gòu)買(mǎi)方取得的被購(gòu)買(mǎi)方的可抵扣差異，在購(gòu)買(mǎi)日若不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，但在購(gòu)買(mǎi)日后12個(gè)月內(nèi)，若預(yù)計(jì)未來(lái)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額且該事實(shí)在購(gòu)買(mǎi)日已經(jīng)存在時(shí)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)沖減合并商譽(yù)，不夠的沖減所得稅費(fèi)用；若由于新的事實(shí)或購(gòu)買(mǎi)日12個(gè)月后預(yù)計(jì)未來(lái)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入所得稅費(fèi)用，但不得調(diào)整商譽(yù)金額。

（三）同一控制下形成的企業(yè)合并中所得稅的處理

同一控制下的企業(yè)合并中，會(huì)計(jì)上合并方對(duì)取得的被合并方的資產(chǎn)負(fù)債按照原賬面價(jià)值計(jì)量，合并差額調(diào)整所有者權(quán)益，但稅法上分兩種情況：

（1）如果采取應(yīng)稅合并，也就是一般性稅務(wù)重組，稅法上應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估后的公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，因此，計(jì)稅基礎(chǔ)等于公允價(jià)值，此時(shí)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異，產(chǎn)生的遞延所得稅計(jì)入所有者權(quán)益。

（2）如果采取免稅合并，也就是滿(mǎn)足特殊性稅務(wù)重組，稅法上被合并方的對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額未繳稅，計(jì)稅基礎(chǔ)還是該資產(chǎn)負(fù)債在合并前原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)，原計(jì)稅基礎(chǔ)與原賬面價(jià)值之間不產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅。

>>歡迎加入實(shí)務(wù)暢學(xué)卡，帶您學(xué)習(xí)財(cái)稅知識(shí)，還有財(cái)稅大咖在線(xiàn)答疑，解你所惑。獲取更多財(cái)稅資訊，請(qǐng)持續(xù)關(guān)注正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)欄目，點(diǎn)擊進(jìn)入>>