［原創(chuàng)］網(wǎng)校老師教你學(xué)增、消、營三大流轉(zhuǎn)稅

　　摘要：在注冊會(huì)計(jì)師《稅法》考試中，歷年來三大流轉(zhuǎn)稅在考試中的比重較高，尤其是增值稅和消費(fèi)稅，準(zhǔn)確掌握并深刻理解增值稅和消費(fèi)稅，是通過考試的關(guān)鍵。

　　本文通過對增值稅和消費(fèi)稅的異同點(diǎn)進(jìn)行深刻剖析，并結(jié)合特殊業(yè)務(wù)以及舉例，將增值稅和消費(fèi)稅在考試中容易出現(xiàn)的結(jié)合點(diǎn)予以歸納，希望能帶給讀者不同角度的認(rèn)識(shí)，以希能對考生提供一些幫助。

　　一、增值稅和消費(fèi)稅的征稅范圍

　　現(xiàn)行增值稅的征收范圍包括銷售或進(jìn)口的貨物和提供的加工、修理修配勞務(wù)，其中的貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。

　　而消費(fèi)稅只是對在我國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品征收的一種價(jià)內(nèi)稅。征收范圍具有選擇性。它只是針對一部分消費(fèi)品和消費(fèi)行為征稅，而不是對所有的消費(fèi)品和消費(fèi)行為征稅?？梢娫鲋刀惖恼鞫惙秶讼M(fèi)稅的征稅范圍，是在對貨物普遍征收的基礎(chǔ)上，選擇少數(shù)消費(fèi)品再征收一道消費(fèi)稅，目的是為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)消費(fèi)方向，保證國家財(cái)政收入。

　　但有一種特殊情形，征收了消費(fèi)稅，但并不征收增值稅。對飲食業(yè)、商業(yè)、娛樂業(yè)舉辦的啤酒屋（啤酒坊）利用啤酒生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)的啤酒，是征收消費(fèi)稅的，但是由于飲食業(yè)、商業(yè)、娛樂業(yè)是營業(yè)稅的征稅范圍，要征收營業(yè)稅，而不是征收增值稅。

　　二、增值稅和消費(fèi)稅的征稅環(huán)節(jié)

　　增值稅道道征收的一種流轉(zhuǎn)稅，是以生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的增值額（也稱附加值）為征稅對象征收的一種稅。從實(shí)際操作上看，是采用間接計(jì)算辦法，即：從事貨物銷售以及提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，要根據(jù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和適用稅率計(jì)算稅款，然后從中扣除上一環(huán)節(jié)已納增值稅款，其余額為納稅人本環(huán)節(jié)應(yīng)納增值稅稅款。而消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)具有單一性。消費(fèi)稅只是在消費(fèi)品生產(chǎn)、流通或消費(fèi)的某一環(huán)節(jié)一次性征收，而不是在消費(fèi)品生產(chǎn)、流通和消費(fèi)的每一個(gè)環(huán)節(jié)征收。上述并不說明增值稅和消費(fèi)稅的征稅環(huán)節(jié)是兩條平行線，事實(shí)上是重合相交的現(xiàn)象的，例如生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)銷售非金銀首飾應(yīng)稅消費(fèi)品，既征收增值稅，也征收消費(fèi)稅。

　　「例題」某汽車制造廠生產(chǎn)的小汽車用于以下用途既繳納增值稅又繳納消費(fèi)稅的有（ ）。

　　A.用于本廠研究所作碰撞試驗(yàn)　　　　　 B. 贈(zèng)送給貧困地區(qū)

　　C.移送改裝分場改裝加長型豪華小轎車 　D. 為了檢測其性能，將其轉(zhuǎn)為自用

　　「答案」BD

　　用于本廠研究所作碰撞試驗(yàn)，由于碰撞后將不具有使用價(jià)值，是不繳納消費(fèi)稅的，也不繳納增值稅；贈(zèng)送給貧困地區(qū)是視同銷售行為，既繳納增值稅，也要繳納消費(fèi)稅；移送改裝分場改裝加長型豪華小轎車，屬于將自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，不征收消費(fèi)稅，又因?yàn)槿匀惶幵谏a(chǎn)環(huán)節(jié)，增值過程尚未實(shí)現(xiàn)，不征收增值稅；為了檢測其性能，將其轉(zhuǎn)為自用，也是視同銷售行為，既繳納增值稅，也要繳納消費(fèi)稅。

　　在這里不得不提出一種特殊情形：將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品不需要繳納增值稅。因?yàn)閷⒆援a(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品屬于生產(chǎn)的正常移送行為，自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品是作為生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品的原材料進(jìn)入了下一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，增值過程尚未實(shí)現(xiàn)，不繳納增值稅。但是自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)要交納消費(fèi)稅，由此引申出，繳納消費(fèi)稅的同時(shí)并不一定繳納增值稅。

　　三、增值稅和消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)

　?。ㄒ唬┛偟脑瓌t―――基本相同

　　增值稅和消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)是基本相同的，增值稅價(jià)外稅與消費(fèi)稅價(jià)內(nèi)稅的性質(zhì)決定了計(jì)稅依據(jù)總的原則是包含消費(fèi)稅，但不包含增值稅的銷售額，在價(jià)外費(fèi)用的規(guī)定方面增值稅和消費(fèi)稅的規(guī)定是相同的。

　　「例題」某煙草進(jìn)出口公司 2005年9月進(jìn)口卷煙300標(biāo)準(zhǔn)箱，進(jìn)口完稅價(jià)格300萬元，進(jìn)口關(guān)稅稅率為20％，計(jì)算進(jìn)口卷煙應(yīng)繳納的消費(fèi)稅和增值稅。

　　首先，確定每標(biāo)準(zhǔn)條進(jìn)口卷煙（200支）確定消費(fèi)稅適用比例稅率的價(jià)格＝（3000000+3000000×20%+0.6×250×300）÷（250×300）÷（1-30％）＝69.43（元）

　　「提示」此時(shí)使用30％的稅率，其目的不是為了計(jì)算消費(fèi)稅，而是為了計(jì)算“價(jià)格”。

　　其次，確定計(jì)算消費(fèi)稅適用的稅率。由于69.43元>50元，確定比例稅率為45％。

　　最后，計(jì)算應(yīng)繳納的消費(fèi)稅和增值稅。

　　組成計(jì)稅價(jià)格＝（3000000+3000000×20%+0.6×250×300）÷（1-45％）＝6627272.73（元）

　　應(yīng)繳納的進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅＝6627272.73×45％+0.6×250×300＝3027272.73（元）

　　應(yīng)繳納的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅＝（3000000+3000000×20%+0.6×250×300）÷（1-45％）×17％＝1126636.36（元）

　　對于非應(yīng)稅消費(fèi)品，增值稅的組成計(jì)稅價(jià)格中的成本利潤率為10％，如果是應(yīng)稅消費(fèi)品，增值稅組價(jià)時(shí)，使用的是應(yīng)稅消費(fèi)品的成本利潤率。消費(fèi)稅分為從價(jià)計(jì)征、從量計(jì)征和復(fù)合計(jì)征，不同的征收方式組成計(jì)稅價(jià)格不同。

　　消費(fèi)稅何時(shí)計(jì)入增值稅的組成計(jì)稅價(jià)格，總結(jié)如下：

　　在增值稅組價(jià)中，對于需要征收消費(fèi)稅的產(chǎn)品而言：

　?、女?dāng)是單一從量征收消費(fèi)稅的，包括從量征收部分；

　?、迫绻菑?fù)合計(jì)征消費(fèi)稅的，只包括從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅部分，不含從量計(jì)征的部分（進(jìn)口卷煙除外）。

　　因此，可以將增值稅的組價(jià)公式作如下總結(jié)：

　?、挪恍枰魇障M(fèi)稅的產(chǎn)品：

　　組價(jià)＝成本×（1+成本利潤率）

　　⑵需要征收消費(fèi)稅的產(chǎn)品：

　?、賳我粡膬r(jià)計(jì)征消費(fèi)稅的

　　組價(jià)＝成本×（1+成本利潤率）+消費(fèi)稅＝成本×（1+成本利潤率）/（1－消費(fèi)稅稅率）

　?、趩我粡牧空魇障M(fèi)稅的

　　組價(jià)＝成本×（1+成本利潤率）+消費(fèi)稅

　　③復(fù)合計(jì)征消費(fèi)稅的

　　組價(jià)＝成本×（1+成本利潤率）+消費(fèi)稅＝成本×（1+成本利潤率）/（1－消費(fèi)稅稅率）

　　「例題」某日用品公司將一批自產(chǎn)的化妝品用職工福利，化妝品的成本6000元，成本利潤率為5%.計(jì)算應(yīng)納增值稅和消費(fèi)稅。

　　組成計(jì)稅價(jià)格=[6000+（6000×5%）]÷（1-30%）＝9000（元）

　　①應(yīng)納消費(fèi)稅=9000×30%=2700（元）

　?、趹?yīng)納增值稅=9000×17%=1530（元）

　　「例題」某啤酒廠自產(chǎn)啤酒10噸 ，無償提供給某啤酒節(jié)，已知每噸成本1100元，無同類產(chǎn)品售價(jià)。

　?、賾?yīng)納消費(fèi)稅=10×220=2200（元）

　　②應(yīng)納增值稅=[10×1100×（1+10%）+2200]×17%=2431（元）

　　「例題」某酒廠以自產(chǎn)糧食白酒2000斤用于獎(jiǎng)勵(lì)優(yōu)秀職工，每斤白酒成本12元，無同類產(chǎn)品售價(jià)。

　?、賾?yīng)納消費(fèi)稅：

　　從量征收的消費(fèi)稅=2000×0.5=1000（元）

　　從價(jià)征收的消費(fèi)稅=12×2000×（1+10%）÷（1-20%）×20%=6600（元）

　　（注：組價(jià)中不含從量征收的消費(fèi)稅）

　　應(yīng)納消費(fèi)稅=1000+6600=7600（元）

　?、趹?yīng)納增值稅=12×2000×（1+10%）÷（1-20%）×17%=5610（元）

　　（二）不同之處

　　增值稅的計(jì)稅依據(jù)與消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)并不總是相同的，例如納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資入股、抵償債務(wù)等方面，應(yīng)當(dāng)按納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算征收消費(fèi)稅，而對于這些業(yè)務(wù)，增值稅中沒有特別的規(guī)定，可以按照加權(quán)平均銷售價(jià)格來確定繳納增值稅，而不是按最高的銷售價(jià)格計(jì)算。

　　「例題」某日化公司（一般納稅人）9月發(fā)生以下購銷業(yè)務(wù)：

　　（1）9日銷售化妝品400箱，每箱不含稅單價(jià)600元；13日銷售化妝品500箱，每箱不含稅單價(jià)650元

　?。?）將100箱化妝品當(dāng)作節(jié)日禮品發(fā)放職工。

　　（3）用200箱化妝品與某紙業(yè)公司換取產(chǎn)品用包裝箱。

　　要求：計(jì)算日化公司9月份應(yīng)納消費(fèi)稅和增值稅（消費(fèi)稅稅率為30%）

　　「答案」

　?。?）應(yīng)納消費(fèi)稅

　　加權(quán)平均單價(jià)=（400×600+500×650）÷（400+500）=627.78（元）

　　銷售化妝品應(yīng)納消費(fèi)稅=（400×600+500×650+100×627.78+200×650）×30%＝227333.40（元）

　　（2）應(yīng)納增值稅：

　　銷項(xiàng)稅=（400×600+500×650+100×627.78+200×627.78）×17%=128066.78（元）

　　另外，增值稅有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問題，消費(fèi)稅也存在已納消費(fèi)稅抵扣的問題，但扣除環(huán)節(jié)是不同的，進(jìn)項(xiàng)稅是購進(jìn)扣稅法，購進(jìn)時(shí)取得增值稅專用發(fā)票或取得合法憑證可以計(jì)算抵稅的，可以在當(dāng)期抵扣；而消費(fèi)稅是領(lǐng)用扣稅法，將外購或委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，并且屬于規(guī)定的七種情形的，可以根據(jù)領(lǐng)用數(shù)量抵扣消費(fèi)稅。至于可以抵扣的七種情形，可以用排除法記憶：在消費(fèi)稅十一個(gè)稅目中，除酒及酒精、汽油、柴油、小汽車四個(gè)稅目外，其余七個(gè)稅目均有扣稅規(guī)定。

　　「例題」某煙廠4月外購煙絲，取得增值稅專用發(fā)票上注明稅款為8.5萬元（已通過認(rèn)證，并申報(bào)抵扣），本月生產(chǎn)領(lǐng)用80%，期初尚有庫存的外購煙絲2萬元，期末庫存煙絲12萬元，該企業(yè)本月應(yīng)納消費(fèi)稅中可扣除的消費(fèi)稅是（ ）。

　　A.6.8萬元　　B. 9.6萬元

　　C.12萬元　　D. 40萬元

　　「答案」C

　　本月外購煙絲的買價(jià)=8.5÷17%=50（萬元），生產(chǎn)領(lǐng)用部分的買價(jià)=50×80%=40（萬元），或生產(chǎn)領(lǐng)用部分買價(jià)=2+50-12=40（萬元），準(zhǔn)予扣除的消費(fèi)稅=40×30%=12（萬元）。可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為8.5萬元。

　　四、特殊業(yè)務(wù)

　?。ㄒ唬┚祁惏b物押金增值稅和消費(fèi)稅的稅務(wù)處理對納稅人銷售啤酒、黃酒而收取的包裝物押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額計(jì)稅，增值稅和消費(fèi)稅均不用繳納。但當(dāng)其逾期未收回并不再退還的押金，應(yīng)換算為不含稅的價(jià)格計(jì)算增值稅，但不用繳納消費(fèi)稅，因?yàn)槠【啤ⅫS酒的消費(fèi)稅從量計(jì)征，與價(jià)格無關(guān)。

　　對納稅人銷售啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否逾期以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)換算為不含稅價(jià)格并入銷售額，計(jì)算增值稅和消費(fèi)稅。

　?。ǘ┪屑庸?yīng)稅消費(fèi)品涉及增值稅和消費(fèi)稅的稅務(wù)處理

　　委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。在委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品業(yè)務(wù)中，受托方（個(gè)體經(jīng)營者除外）要代收代繳消費(fèi)稅，并對收取的加工費(fèi)繳納銷項(xiàng)稅；而委托方對支付的加工費(fèi)如果取得專用發(fā)票，是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。受托方代收代繳消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)按受托方同類應(yīng)稅消費(fèi)品的售價(jià)計(jì)算納稅；沒有同類價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。其組價(jià)公式為：

　　組成計(jì)稅價(jià)格＝（ 材料成本 + 加工費(fèi) ） ÷ （ 1 - 消費(fèi)稅稅率）

　　「例題」甲酒廠為增值稅一般納稅人，2007年7月發(fā)生以下業(yè)務(wù)：

　　（1）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中收購糧食30噸，每噸收購價(jià)2000元，共計(jì)支付收購價(jià)款60000元。

　　（2）甲酒廠將收購的糧食從收購地直接運(yùn)往異地的乙酒廠生產(chǎn)加工白酒，白酒加工完畢，企業(yè)收回白酒8噸，取得乙酒廠開具防偽稅控的增值稅專用發(fā)票，注明加工費(fèi)25000元，代墊輔料價(jià)值15000元，加工的白酒當(dāng)?shù)責(zé)o同類產(chǎn)品市場價(jià)格。

　?。?）本月內(nèi)甲酒廠將收回的白酒批發(fā)售出7噸，每噸不含稅銷售額16000元。

　?。?）另外支付給運(yùn)輸單位的銷貨運(yùn)輸費(fèi)用12000元，取得普通發(fā)票。

　?。ò拙频南M(fèi)稅固定稅額為每斤0.5元，比例稅率為20%）。

　　要求：

　?。?）計(jì)算乙酒廠應(yīng)代收代繳的消費(fèi)稅和應(yīng)納增值稅。

　　（2）計(jì)算甲酒廠應(yīng)納消費(fèi)稅和增值稅

　　「答案」

　?。?）乙酒廠：

　　委托方提供的原材料成本為不含增值稅的價(jià)格

　　①代收代繳的消費(fèi)稅的組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本+加工費(fèi)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）

　?。絒30×2000×（1-l3％）+（25000+15000）]÷（1-20％）＝115250（元）

　　應(yīng)代收代繳的消費(fèi)稅＝115250×20％+8×2000×0.5＝31050（元）

　?、趹?yīng)納增值稅=（25000+15000）×17%=6800（元）

　　（2）甲酒廠：

　?、黉N售委托加工收回的白酒不交消費(fèi)稅。

　?、趹?yīng)納增值稅：

　　銷項(xiàng)稅額＝7×16000×17%=19040（元）

　　進(jìn)項(xiàng)稅額＝30×2000×13%+6800+12000×7%=15440（元）

　　應(yīng)納增值稅=19040-15440=3600（元）

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　2008年6月18日