所得稅收入的確認和定義

　　《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，“應(yīng)納稅所得額＝收入總額－準予扣除項目金額”。目前對扣除項目，國家稅務(wù)總局已于2000年頒布了《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，對扣除項目的原則和實務(wù)都做了明確規(guī)定，但對收入這一所得稅重要概念的理論規(guī)范，目前仍是空白?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》僅將收入劃分為7種類型，第五十三條僅規(guī)定了所得稅收入需要按權(quán)責發(fā)生制確認，但沒有對所得稅收入作出明確的定義。那么，應(yīng)該如何認識和解決這一問題呢？

　　一、所得稅法“收入”的確認企業(yè)會計制度規(guī)定銷售商品的收入，應(yīng)當在下列條件均能滿足時予以確認：

　　企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

　　企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；

　　與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

　　相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

　　第一個條件是“風險和報酬的轉(zhuǎn)移”。根據(jù)收入準則的解釋，商品所有權(quán)上的風險，主要是指商品由于貶值、損壞、報廢造成的損失。商品所有權(quán)上的報酬，則是指商品中包含的未來經(jīng)濟利益，包括商品升值等給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。應(yīng)當指出的是，這里所說的“風險和報酬”是指與商品有關(guān)的主要風險和報酬，那些對商品影響較小的風險和報酬不影響收入的確認。但是這種與商品有關(guān)的“主要風險和報酬”本質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營風險，由企業(yè)獲得的利潤來彌補，自然不能由國家來承擔，否則會造成稅收的不公平，因為每個企業(yè)的風險大小是不一樣的。因此這一條不符合所得稅法收入的概念要求。

　　第二個條件是“是否保留管理權(quán)”。收入準則把它解釋為實質(zhì)上繼續(xù)控制的商品。從稅法角度來說，誰控制商品并不重要，只要商品所有權(quán)發(fā)生的變化，就應(yīng)該確認為收入，所以這一條也不適用于所得稅法確認收入。

　　第三個條件是“與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)”，這個條件比較容易理解，沒有經(jīng)濟利益的流入怎么能作收入。這一點所得稅法和會計制度是一致的，但是和增值稅法是不一致的。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，只要發(fā)生商品的流轉(zhuǎn)就應(yīng)該繳納增值稅，因此《增值稅暫行條例》第五條規(guī)定“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額，為銷項稅額?！焙苊黠@，增值稅是按照銷售額來征收而不是按照收入來征收。銷售額不等同于收入，銷售不一定能構(gòu)成收入，也就是不一定能造成經(jīng)濟利益的流入，增值稅中視同銷售的情況尤其是這樣。比如領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品使用，就沒有發(fā)生經(jīng)濟利益的流入，因此雖然增值稅把它作為銷售，但是所得稅卻不能作為收入處理。但是也有一些特殊情況，比如將自產(chǎn)產(chǎn)品作為股利分給股東，如果按成本價分配，因沒有產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流入，不能確認為所得稅收入，但是如果按高于成本價的價格分配給股東就產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流入，就要作為所得稅收入處理了。

　　第四個條件“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量?！边@是從會計穩(wěn)健性原則出發(fā)作出的規(guī)定。穩(wěn)健性原則是符合企業(yè)所有者的利益的，但是對國家來說是沒有意義的，而且為了防止避稅，國家可以通過強制力來估算價格。當然對收入和成本還是需要計量的，只不過稅法認為要合理計量收入和成本。

　　綜合上述，筆者認為所得稅法的收入確認條件如下：

　　企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權(quán)；

　　與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

　　相關(guān)的收入和成本能夠合理地計量。

　　二、所得稅法“收入”的定義企業(yè)會計制度規(guī)定，收入“指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入。收入不包括為第三方或客戶代收的款項。”

　　這個定義經(jīng)過修改后基本可以作為所得稅法對收入的定義。但是從防止避稅的角度出發(fā)，對代收第三方或客戶的款項應(yīng)作出嚴格限定，不符合限定的應(yīng)一律作為收入處理。

　　另外由于所得稅不承認“利得”這個概念，而且從防止避稅的角度說，“利得”也應(yīng)該繳納所得稅。因此，應(yīng)將上面定義中的“日?；顒印备臑椤敖?jīng)營活動”。

　　綜上所述，筆者認為所得稅法的收入應(yīng)該定義為：收入指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)（不包括投資活動）等活動中所形成的經(jīng)濟利益的總流入。收入不包括為第三方或客戶代收的款項。

　　由于建造合同、租賃、保險公司的保險合同、期貨和投資具有其特殊性，其收入定義與一般收入定義是有區(qū)別的，需要另外制定有關(guān)的規(guī)范。

　　這里需要說明的是，企業(yè)會計制度從實質(zhì)重于形式的原則和謹慎性原則出發(fā)，注重收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。而所得稅法從國家的角度出發(fā)，注重收入的社會價值的實現(xiàn)，對某個企業(yè)來說某個收入可能還未實現(xiàn)，但從整個社會角度來說其價值已經(jīng)實現(xiàn)了。也就是說，只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入，所得稅法就應(yīng)該確認為收入。所得稅法是不考慮收入的風險問題，因為這屬于企業(yè)經(jīng)營風險，由企業(yè)的稅后利潤來補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此也不應(yīng)該承擔企業(yè)經(jīng)營風險。所得稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負責。至于收入和成本的可靠地計量問題，稅法也給予了足夠的重視，稅法利用國家的權(quán)力可以強制性估計收入和成本的金額，這樣可以保證公證性和降低征稅成本。