《中級會計實務(wù)》知識點總結(jié)：合并報表

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合并報表

　　定場詩：守法朝朝憂悶，強梁夜夜歡歌；損人利己騎馬騾，正值公平挨餓；修橋補路瞎眼，殺人放火兒多；我到西天問我佛，佛說：我也沒轍！

　　話說中級會計實務(wù)是中級考試最難的一門，那究竟難在哪里呢？本人以為難在難以理解。難在教材比較枯燥無味。倘若以理解知識的角度或者是考生的角度來看待這個資產(chǎn)，擺脫客觀介紹的口氣，那么知識點就不會近在眼前卻又遠在天邊。所以本連載希望能以考生的理解的角度說說教材中的知識點，幫助大家先理解后記憶，學(xué)習變的更輕松。

　　關(guān)于合并財務(wù)報表的理解思路

　　很多人覺得合并報表很難理解，說實話理解起來是比較困難，但是想通了也就那么回事兒。合并報表，顧名思義就是兩張報表要合并成一張報表，為什么要合并？就是因為有內(nèi)部交易，那么為什么叫內(nèi)部交易呢？有人說是自己人之間的交易，話是沒錯，但是沒有找到本質(zhì)，本質(zhì)就是內(nèi)部交易不能確認損益，因為內(nèi)部之間的瞎折騰根本不影響整體，所以合并報表的角度就是站在集團公司角度基礎(chǔ)上的，把內(nèi)部交易的影響要抵消。

　　那么本質(zhì)上理解合并報表就應(yīng)該從兩種角度入手。比方說有這么一家人，母親送給兒子一個禮物，女兒看見了很喜歡，花錢把這個禮物買了過來，那么兒子有了錢，女兒有了禮物，回去告訴爸爸：我學(xué)會賺錢了，咱家有錢了，過兩天就可以買車了。這個時候爸爸肯定會揪著兒子的耳朵：真是傻兒子，錢剛給妹妹的你就搶來了，小小年紀就這么勢利，去把錢還給每每，禮物也不許要回來。兒子挨了罵不說，還沒了禮物。這就是兩種角度的問題，兒子賣禮物就是子公司之間的交易，這個交易在爸媽看來，那就是兒子的禮物變成了女兒的禮物了，有收入嗎？根本沒有收入，所以要肯定要吧收入和成本全部沖減。另外可能是禮物本來就值50元，賣給妹妹100元，妹妹就認為這個禮物就值100元，父母要告訴她這個東西不值，高出來的部分就是未實現(xiàn)內(nèi)部損益。父母下一步就要教育兒子了，想賺錢可以，要自己去努力，把東西100元賣給別人才是本事，凈賺50元給家里，市場意識從娃娃抓起。

　　上面這個例子就說明了合并報表要知道者兩種角度，母子公司的個別報表的角度和集團公司角度。集團公司認為內(nèi)部的東西不管是誰給了誰，只不過是一個東西從廚房搬到廁所一樣簡單，動一下就想確認收入？很明顯是不可能的，所以內(nèi)部交易的時候不僅要考慮交易本身怎么處理，還應(yīng)該知道集團公司角度根本就不承認這個交易，對于私下里高價出售的情況肯定要挨罵，那么年終合并報表的時候，這些交易肯定要全部抵消才能還原這個家庭的本來收支情況。

　　關(guān)于合并抵消分錄的編制問題

　　理解上沒有了問題，就需要進入實戰(zhàn)階段了，針對具體的內(nèi)部交易應(yīng)該怎么去理解呢？知道了兩種角度以后，下一步做抵消分錄的時候就應(yīng)該知道兩種角度都是怎么處理的，然后找出兩種處理方法的差異，那么抵消分錄就出來了。不過這里需要注意的是兩種角度做出來的是會計分錄，最后抵消分錄做出來的是調(diào)表分錄。

　　比方說母公司銷售給子公司一批產(chǎn)品，賬面價值100萬，銷售價格按照120萬銷售，那么子公司應(yīng)該按照120萬入賬，母公司確認收入，但是集團公司不允許確認收入，所以應(yīng)該首先把收入抵消，這個時候就需要考慮了，收入在個別報表中是主營業(yè)務(wù)收入，但是在利潤表中是營業(yè)收入，對應(yīng)的成本是營業(yè)成本，所以抵消分錄：

　　借：營業(yè)收入 120

　　　　貸：營業(yè)成本 120

　　然后還需要考慮的是，因為這個存貨集團公司看來本來就不值120，而是100，母子公司這種交易完全就是瞎折騰，所以還要對報表中多出來的這個20，也就是未實現(xiàn)內(nèi)部損益進行抵消，因為存貨價值虛增了，肯定要沖減成本：

　　借：營業(yè)成本 20

　　　　貸：存貨 20

　　那么這個分錄就完成了，但是第二年如果這個存貨還沒有出售，那么第二年的時候應(yīng)該繼續(xù)抵減，為什么？就是因為個別報表是一直延續(xù)下去的，每次也就是從集團公司看來這個錯誤肯定是一直存在的；另外每次合并報表還都是按照當年的個別報表為基礎(chǔ)，那么這個存貨始終在賬上是多計了20的，那么第二年的時候肯定要沖減，只不過是當年交易影響的是當年的收入和成本，第二年時候肯定影響的不是當年收入了，影響的是未分配利潤了：

　　借：未分配利潤 20

　　　　貸：存貨 20

　　這個例子是個比較經(jīng)典的例子，假如說還是上述的存貨，交易當年發(fā)現(xiàn)可變現(xiàn)凈值是80，那么子公司一看著急了，趕緊計提了減值=120-80=40，但是集團公司認為你這個東西就本來值100，應(yīng)該計提減值=100-80=20，所以子公司多計提了減值20怎么辦？當然要沖減，想想看，資產(chǎn)減值損失在利潤表中有，但是存貨跌價準備在報表中沒有，所以調(diào)整的是存貨：

　　借：存貨 20

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 20

　　假如說第二年出售了50%，那么意味著子公司結(jié)轉(zhuǎn)了減值40*50%=20，集團公司覺得應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)減值=20*50%=10，所以多結(jié)轉(zhuǎn)了減值10，結(jié)轉(zhuǎn)減值沖減的是成本，但是影響的是存貨價值，因為多結(jié)轉(zhuǎn)減值了，剩余存貨的賬面價值就受到影響了：

　　借：營業(yè)成本 10

　　　　貸：存貨 10

　　假如說第二年剩余50%存貨可變現(xiàn)凈值變?yōu)?0，子公司角度入賬價值=60，應(yīng)該轉(zhuǎn)回減值=20，而集團公司認為這個存貨科變現(xiàn)凈值高于實際成本了，不應(yīng)該計提減值，所以轉(zhuǎn)回剩余的減值=10，很明顯子公司多轉(zhuǎn)回了減值10，也就是說存貨的賬面價值虛增了：

　　借：資產(chǎn)減值損失 10

　　　　貸：存貨  10

　　上面這個例子的思考方法就是分析母子公司角度和集團公司角度兩種角度的不同處理方法，進而找到兩種處理方法的差異，這個差異就是需要抵消的。對于長期股權(quán)投資同樣是這樣的道理，因為母子公司角度是用成本法核算的，而集團公司角度是按照權(quán)益法核算，所以就首先需要對長期股權(quán)投資進行權(quán)益法追溯調(diào)整，然后根據(jù)追溯調(diào)整出來的長期股權(quán)投資和投資收益按照既定的抵消分錄進行抵消。相對于內(nèi)部交易來說，長期股權(quán)投資的抵消分錄是比較復(fù)雜的，但是又是固定的，只需要記住分錄的含義就可以了。

　　首先長期股權(quán)投資的抵消分錄的實質(zhì)是什么呢？借方是股本、資本公積等子公司所有者權(quán)益類科目，貸方是長期股權(quán)投資，本質(zhì)上就是集團公司認為母子公司之間不需要做長期股權(quán)投資的分錄，當然要對長期股權(quán)投資進行抵消了。為什么要抵消？就是認為母公司當初用其他資產(chǎn)取得了長期股權(quán)投資，對于集團公司來說資產(chǎn)總額并沒有增加，所有者權(quán)益總額也沒有增加？為什么？就是因為集團公司投資者并沒有投入資本，而是母公司用自己的資產(chǎn)換成了其他的資產(chǎn)而已，也就是所謂的長期股權(quán)投資，但是這個并不能增加集團公司的所有者權(quán)益，除非是集團公司的股東對本公司增加投資，錢所以集團公司角度肯定不可能憑空多出子公司的所有者權(quán)益，因此長期股權(quán)投資抵消分錄借方就把子公司的所有者權(quán)益給抵消了。相應(yīng)的貸方是長期股權(quán)投資，少數(shù)股東權(quán)益的意思就是這部分權(quán)益不需要在合并報表中體現(xiàn)，所以也需要抵消。

　　關(guān)于同一控制與非同一控制

　　關(guān)于同一控制下企業(yè)合并編制合并報表，用的是所有者權(quán)益的賬面價值，為什么呢？原因就是本來大家都是一家人，只不過是把原來在臥室的電視機搬到了廚房，挪個位置而已，那么你應(yīng)該怎么入賬呢？肯定是原來多少錢，現(xiàn)在就是多少錢，這個道理很好理解，所以不管你拿多少出去，家當還是那么多，所有者權(quán)益是100就是100，裝在兩個兜是一百，轉(zhuǎn)到一個兜也是100 .因此大家就可以理解為什么同一控制下長期股權(quán)投資入賬按照所有者權(quán)益賬面價值的份額入賬了，本質(zhì)上就是一家人鬧半天，對家里一點貢獻都沒有，因此所有者權(quán)益該多少還是多少；至于你付出的成本高于賬面價值了，這個調(diào)整的是資本公積，原因就在于不管付出多少錢都是這個家的錢，相當于是投資者互相投資，你愿意多付出資本拿到人家的股權(quán)，就當是給別人的壓歲錢了，那么形成的是資本公積那么這部分很自然形成的是資本公積，那么沒有什么難點。

　　假如是非同一控制下企業(yè)合并，就相當于是把別人家里的電視搬到自己家客廳了，這個是實實在在家里的資產(chǎn)總額增加，到底多少錢？你說是20，他說是100，誰也說服不了誰，打起來了。那么現(xiàn)在大家找個勸架的，你可以不承認對方，但是不能不承認公允價值，所以就是市場上說了算，也就是說你要把這個東西賣了能夠拿回多少錢，這個對你是有意義的，所以用的是對方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，要把子公司的賬面價值調(diào)整到公允價值就是這個道理。