2011年《中級會計實務(wù)》第五章長期股權(quán)投資知識點總結(jié)

　　一、成本法和權(quán)益法的區(qū)別

　　判斷成本法核算還是權(quán)益法核算主要有兩條途徑，首先第一條是題目給出投資企業(yè)對于被投資企業(yè)的影響：

　　成本法：投資方對被投資方不具有共同控制或重大影響，應(yīng)該采用成本法；投資方能夠控制被投資方，也應(yīng)該采用成本法；

　　權(quán)益法：投資方對于被投資方具有共同控制或重大影響，應(yīng)該用權(quán)益法。

　　第二條途徑是給出持股比例：

　　成本法：持股比例在20%以下或者50%以上應(yīng)該采用成本法核算；

　　權(quán)益法：持股比例在20%～50%之間（包括20%和50%）應(yīng)該采用權(quán)益法核算。

　　第一條途徑高于第二條途徑，也就是比如說題目中給出了持股比例為25%，同時又給出了對被投資方不具有重大影響，那么，就不能按照持股比例采用權(quán)益法，而應(yīng)該按照實際影響采用成本法。

　　成本法和權(quán)益法的會計處理總結(jié)：

　　二、權(quán)益法后續(xù)計量的處理

　?。ㄒ唬┏跏纪顿Y時點差額的調(diào)整

　　投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，如果取得投資時被投資單位各項資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不同的，應(yīng)對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確定。

　?。ǘ╉樍鹘灰?、逆流交易的調(diào)整

　　逆流交易合并報表中的調(diào)整分錄：

　　借：長期股權(quán)投資

　　  貸：存貨

　　順流交易合并報表中調(diào)整分錄：

　　借：營業(yè)收入

　　　貸：營業(yè)成本

　　投資收益

　?。?）逆流交易時分錄的理解：

　　在個別報表中做分錄的時候是將投資單位和被投資單位看作一個整體，抵銷了內(nèi)部未實現(xiàn)的損益，所以少確認了長期股權(quán)投資，那么在編制合并報表的時候，是將投資單位和其子公司看作是一個整體，所以原來抵銷的內(nèi)部未實現(xiàn)損益就不應(yīng)該抵銷了，此時就應(yīng)該重新確認長期股權(quán)投資。而這部分損益是體現(xiàn)在投資單位購買的存貨當中的，此時也應(yīng)該調(diào)減存貨的賬面價值。

　　（2）順流交易分錄的理解：

　　在個別報表中做分錄的時候是將投資單位和被投資單位看作一個整體，抵銷了內(nèi)部未實現(xiàn)的損益，少確認了投資收益，那么在編制合并報表的時候，是將投資單位和其子公司看作是一個整體，所以原來抵銷的內(nèi)部未實現(xiàn)損益就不應(yīng)該抵銷了，此時就應(yīng)該重新補確認投資收益，以真實的反映所取得的投資收益金額。而原來未實現(xiàn)的內(nèi)部損益是體現(xiàn)為投資單位確認的收入和成本的差額，所以應(yīng)該抵銷營業(yè)收入和營業(yè)成本的金額。

　　存在這種差異，主要是因為順流交易和逆流交易對于母公司而言涉及到的報表項目不同，如果是順流交易，母公司確認損益，相應(yīng)抵銷的時候影響的是利潤表中的損益類項目；而如果是逆流交易，影響的是母公司存貨成本和長期股權(quán)投資項目的確認，因此抵銷時調(diào)整的是資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)項目。

　?。ㄈ﹥煞N調(diào)整凈利潤情況的區(qū)別

　　主要區(qū)別就是在于第一種是在投資當時的時點上，投資單位的資產(chǎn)公允價值與賬面價值存在差異（調(diào)整銷售出去影響損益的）；第二種是在投資后發(fā)生的內(nèi)部交易（調(diào)整未銷售出去的）。

　　調(diào)整銷售出去的：是指在初始投資時，被投資單位資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不等而進行的調(diào)整。我們可以這樣理解，由于投資企業(yè)在取得投資時，是按照付出資產(chǎn)的公允價值來確認長期股權(quán)投資的初始確認金額，并且可以按照應(yīng)享有可辨認凈資產(chǎn)的份額對其初始確認金額進行調(diào)整，所以在計算投資收益時也要按照公允價值也核算，即按照資產(chǎn)的公允價值口徑對被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤進行調(diào)整。如果被投資企業(yè)當年將存貨出售一部分，那么被投資企業(yè)不是按照賬面價值來結(jié)轉(zhuǎn)出售的存貨成本的，而按照公允價值來調(diào)整時。由于存貨的公允價值大于賬面價值，所以結(jié)轉(zhuǎn)的成本大于按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本，所以投資企業(yè)在確認投資收益時，要在被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上調(diào)減該部分差額。

　　調(diào)整未銷售出去的：是指在投資企業(yè)投資后，與被投資企業(yè)發(fā)生內(nèi)部交易，如果存貨沒有全部對外銷售，在期末就會存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，這時投資企業(yè)在確認投資收益時就需對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整，調(diào)減這部分期末的未實現(xiàn)利潤。在以后真正實現(xiàn)時再加上。

　　三、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　減資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，不需要追溯調(diào)整

　　增資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，需要追溯調(diào)整

　　減資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，需要追溯調(diào)整

　　增資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，需要追溯調(diào)整

　　成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算分兩種情況，一種是增資形成的，一種是減資形成的。這兩種情況下都是需要追溯調(diào)整的。

　　1.增資

　?。?）原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益。

　　對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當計入“資本公積——其他資本公積”。

　?。?）對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當期的營業(yè)外收入。

　　2.減資

　　首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本。

　　在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照持股比例計算應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；對于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其他變動應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當計入“資本公積——其他資本公積”。

　　本章總結(jié)：

　　1.掌握長期股權(quán)投資初始投資成本的確定（同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并、非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資成本的確定）。

　　2.掌握成本法的適用范圍及其會計處理。

　　3.掌握權(quán)益法的適用范圍及其會計處理。

　　4.掌握成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計處理。

　　5.掌握共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn)的會計處理。

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