中級會計實務(wù)難點解析：長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

　　長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，存在兩種情況：一是成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，二是權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。

　　（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

　　長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進行處理：一是 原“無重大影響”追加投資變?yōu)?ldquo;重大影響”，比如10%——22%；二是原“控制”減少持股變?yōu)?ldquo;重大影響”，比如100%——40%。

　　1．原“無重大影響”追加投資變?yōu)?ldquo;重大影響”

　　原來“無重大影響”，后追加投資導(dǎo)致具有重大影響或共同控制時，應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。

　　處理原則：

　　第一，追加投資時，首先按照追加投資成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值；

　　第二，按照權(quán)益法下初始投資成本調(diào)整的原則，比較初次投資成本與應(yīng)享有的初次投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，比較追加投資成本與應(yīng)享有的追加投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，綜合考慮這兩個差額，調(diào)整股權(quán)投資的賬面價值；

　　第三，按照權(quán)益法下確認投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動的處理原則，對原股權(quán)投資進行追溯調(diào)整。值得注意的是，此處的“被投資方其他權(quán)益變動”＝（追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額）－計入損益調(diào)整的金額。

　　【小結(jié)】

　　原“無重大影響”追加投資變?yōu)?ldquo;重大影響”，實質(zhì)是追溯調(diào)整，采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時點是追加投資日，即以追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值作為基準(zhǔn)點。

　　第一，追加投資時，要對股權(quán)投資的賬面價值進行綜合調(diào)整：［（原投資對價－應(yīng)享有原凈資產(chǎn)公允份額）＋（追加對價－應(yīng)享有追加時凈資產(chǎn)公允份額）］＜0。

　　第二，對原持股比例改按權(quán)益法核算，改按權(quán)益法核算，按照凈利潤和現(xiàn)金股利的份額，計入損益調(diào)整；被投資方其他權(quán)益變動＝（追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額）－計入損益調(diào)整的金額，計入資本公積——其他資本公積。

　　2．減資導(dǎo)致喪失控制權(quán)轉(zhuǎn)為重大影響或者共同控制的情況（100％――40％）

　　因減少投資，導(dǎo)致原來“控制”的，轉(zhuǎn)為重大影響或共同控制的，應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。

　　會計處理原則：

　?。?）個別報表的賬務(wù)處理

　　第一，處置投資時，按照普通處置長期股權(quán)投資的原則進行處理；

　　第二，剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算，對剩余股權(quán)投資的初始投資成本進行調(diào)整；

　　第三，按照權(quán)益法下確認投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動的處理原則，對剩余股權(quán)投資進行追溯調(diào)整。

　　值得注意的是，此處的“被投資方其他權(quán)益變動” ＝（被投資方自初始投資日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額）－計入損益調(diào)整的金額。

　　即，初始投資日是采用權(quán)益法的起點，應(yīng)按當(dāng)日被投資方凈資產(chǎn)的公允價值來確定股權(quán)投資的成本。

　?。?）合并報表的會計處理（今年新增）

　　對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量，調(diào)整金額計入投資收益。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　【例題】A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為9 000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。20×6年1月2日，A公司將其持有的對B公司20%的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價款5 400萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為24 000萬元。A公司2005年1月2日取得對B公司60%股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為13 500萬元（假定可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同）。自取得對B公司長期股權(quán)投資后至處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤7 500萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。

　　在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法進行核算。

　　假設(shè)A公司不需要編制合并報表。

　　【答案】

　?。?）按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本

　　處置的賬面價值＝9 000萬元×1/3＝3 000萬元

　　借：銀行存款 5 400

　　　　貸：長期股權(quán)投資 3 000

　　　　　　投資收益 2 400

　　注：剩余股權(quán)投資的成本為6 000萬元。

　　（2）剩余股權(quán)投資

　　對剩余40%股權(quán)投資，按權(quán)益法進行追溯調(diào)整。

　　考慮是否要按權(quán)益法調(diào)整剩余長期股權(quán)投資的成本。

　　剩余投資成本6 000萬元＞應(yīng)享有原投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額5 400萬元（13 500萬元×40% ），無需調(diào)整剩余長期股權(quán)投資的成本。

　　解釋教材“在此基礎(chǔ)上”這段文字

　　比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額：

　?、偈Ｓ嗤顿Y成本＞應(yīng)享有原投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額（剩余比例）：

　　無需賬務(wù)處理。

　?、谑Ｓ嗤顿Y成本＜應(yīng)享有原投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額（剩余比例）：

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　貸：盈余公積

　　　　　　利潤分配——未分配利潤

　　（3）對剩余40%股權(quán)投資的追溯調(diào)整

　　借：長期股權(quán)投資3 000（被投資方自初始投資日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值份額8 400萬元[（13 500萬＋7 500萬元）×40% ] －初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額5 400萬元（13 500萬元×40% ）＝3 000萬元）

　　　　貸：盈余公積300（7 500萬×40%×10%）（20×5年1月2日~20×6年1月2日）

　　　　　　利潤分配——未分配利潤2 700（ 500萬×40% ×90%）

　　兩次投資之間權(quán)益變動：

　　借：長期股權(quán)投資（被投資方自初始投資日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（長投增長額－損益調(diào)整額）

　?。ㄏ旅嫒齻€科目金額為初始投資——本期初的凈利潤扣除現(xiàn)金股利后的份額 ）

　　　　　　盈余公積

　　　　　　利潤分配——未分配利潤

　　　　　　投資收益（本期初——轉(zhuǎn)換日的凈利潤扣除現(xiàn)金股利后的份額）

　　【小結(jié)】

　　減資導(dǎo)致喪失控制權(quán)轉(zhuǎn)為重大影響或者共同控制的情況實質(zhì)是追溯調(diào)整，采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時點是初始投資日（20×5年1月2日），即以初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值作為基準(zhǔn)點。

　　第一，對于剩余投資的成本按權(quán)益法調(diào)整：剩余投資成本＜應(yīng)享有原投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額（剩余比例） 。

　　第二，對剩余投資，改按權(quán)益法核算，按照凈利潤和現(xiàn)金股利的份額，計入損益調(diào)整；被投資方其他權(quán)益變動＝（被投資方自初始投資日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額）－計入損益調(diào)整的金額。計入資本公積——其他資本公積。

　　（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

　　權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的情形有兩種：

　　一是原“重大影響”減少持股變?yōu)?ldquo;無重大影響”，比如30%——15%；二是原“重大影響”追加投資變?yōu)?ldquo;控制”，比如20%（重大影響）——50%（控制）。

　　1. 原“重大影響”減少持股變?yōu)?ldquo;無重大影響”（30%——15%）

　　這種情況不進行追溯調(diào)整，處理原則為：

　　第一，處置投資時，按照普通處置長期股權(quán)投資的原則進行處理；第二，剩余股權(quán)投資改按成本法核算，應(yīng)將其原有二級明細科目余額轉(zhuǎn)銷，無需對剩余股權(quán)投資進行追溯調(diào)整。

　　2. 原“重大影響”追加投資變?yōu)?ldquo;控制”，20%（重大影響）——50%（控制）

　　今年變化：這種情形既屬于權(quán)益法和成本法的轉(zhuǎn)換，同時也屬于“通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并”，還屬于第24章《企業(yè)合并》第三節(jié)第三點的“通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并”，這種情況下，追加投資日的會計處理，不僅包括賬務(wù)處理，還要編制合并報表。

　　此處只考慮賬務(wù)處理：以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本（支付的對價的公允價值）之和，作為該項投資的初始投資成本。無需進行追溯調(diào)整。