中級會計職稱《經(jīng)濟法》強化提高：企業(yè)所得稅的應納稅所得額

會計職稱考試《中級經(jīng)濟法》第七章 企業(yè)所得稅法律制度

　　知識點二：企業(yè)所得稅的應納稅所得額

　　應納所得稅額＝應納稅所得額×適用稅率

　　應納稅所得額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除－允許彌補的以前年度虧損

　　一、收入總額

　?。ㄒ唬┦杖肟傤~概述

　　企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入，提供勞務收入，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費收入，接受捐贈收入以及其他收入。

　?。ǘ╀N售貨物收入

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　　1.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入

　　企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

　　2.股息、紅利等權(quán)益性投資收益

　　被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎。

　　3.利息收入

　　利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。

　　4.租金收入

　　租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

　　如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度、且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》規(guī)定的收入與費用配比原則；出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在中國境內(nèi)設有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，也按上述規(guī)定執(zhí)行。

　　5.特許權(quán)使用費收入

　　特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。

　　6.接受捐贈收入

　　接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)。

　　7.其他收入

　　二、不征稅收入

　　不征稅收入，是指從性質(zhì)和根源上不屬于企業(yè)營利性活動帶來的經(jīng)濟利益、不負有納稅義務并不作為應納稅所得額組成部分的收入。收入總額中的下列收入為不征稅收入：

　　（一）財政撥款

　?。ǘ┮婪ㄊ杖〔⒓{入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金

　?。ㄈ﹪鴦赵阂?guī)定的其他不征稅收入

　　三、稅前扣除項目

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　　1.成本

　　2.費用

　　（1）企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

　?。?）企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　【舉例】Ａ房地產(chǎn)開發(fā)公司2010年度銷售收入為8000萬元，發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費支出1500萬元。其當年允許在稅前列支的數(shù)額應為1200萬元，其余的300萬元不得在稅前列支，但可以無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。

　　【提示】：

　　①對從事股權(quán)投資業(yè)務的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務招待費扣除限額。

　　②視同銷售的收入額也作為企業(yè)在計算業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費時的銷售收入總額。

　　（3）企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：

　?、僖越?jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；

　?、谝匀谫Y租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

　?。?）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構(gòu)、場所，就其中國境外總機構(gòu)發(fā)生的與該機構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費用，能夠提供總機構(gòu)出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。

　?。?）企業(yè)取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

　　3.稅金

　　納稅人按照規(guī)定繳納的消費稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、關(guān)稅、城市維護建設稅、教育費附加，以及發(fā)生的房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅等稅金及附加。企業(yè)繳納的房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅等，已經(jīng)計入管理費用中扣除的，不再作為稅金單獨扣除。

　　【注意】增值稅稅額不得扣除。

　　4.損失

　　5.其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出。

　?。?）企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。

　　企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照《實施條例》的規(guī)定扣除。

　?。?）企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：

　?、俜墙鹑谄髽I(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；

　?、诜墙鹑谄髽I(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

　?。?）企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分外，準予扣除。

　?。?）企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照有關(guān)規(guī)定繳納的保險費準予扣除。

　?。?）企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。

　?。?）企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準予扣除。

　?。?）企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費及傭金支出，不超過以下規(guī)定計算限額以內(nèi)的部分，準予扣除；超過部分，不得扣除。

　　①保險企業(yè)：財產(chǎn)保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%計算限額；人身保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額；

　?、谄渌髽I(yè)：按與具有合法經(jīng)營資格中介服務機構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額。

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　　在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：

　　1.向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；

　　2.企業(yè)所得稅稅款；

　　3.稅收滯納金；

　　4.罰金、罰款和被沒收財物的損失；

　　【注意】：罰金、罰款和被沒收財物的損失，不包括納稅人按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費。

　　5.年度利潤總額12%以外的公益性捐贈支出；

　　6.贊助支出；

　　7.未經(jīng)核定的準備金支出；

　　8.與取得收入無關(guān)的其他支出。

　　企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。

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　　1.公益性捐贈的稅前扣除

　　企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　【注意】：（1）年度利潤總額的12%。

　?。?）企業(yè)直接捐贈的支出，不得扣除。

　　2.工資薪金支出的稅前扣除

　　企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。

　　3.社會保險費的稅前扣除

　?。?）基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險非和住房公積金，準予扣除。

　?。?）補充養(yǎng)老保險費、補充養(yǎng)老保險費，分別在不超過工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分不予扣除。

　?。?）商業(yè)保險費除特殊規(guī)定外，不得扣除。

　　4.職工福利費等的稅前扣除

　　（1）企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。

　?。?）企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。

　?。?）除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　另外，軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費中的職工培訓費用，可以全額在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　四、企業(yè)資產(chǎn)的稅收處理

　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)

　　在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除。

　　1.下列固定資產(chǎn)不得計算折舊：

　?。?）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；

　　（2）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；

　　（3）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；

　?。?）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

　　（5）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；

　　（6）單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；

　?。?）其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

　　2.固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

　　3.除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：

　?。?）房屋、建筑物，為20年；

　　（2）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為10年；

　?。?）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；

　　（4）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；

　?。?）電子設備，為3年。

　　（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)：包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

　　（三）無形資產(chǎn)（簡要了解）

　　（四）長期待攤費用（簡要了解）

　?。ㄎ澹┩顿Y資產(chǎn)（簡要了解）

　?。┐尕洠ê喴私猓?

　?。ㄆ撸┵Y產(chǎn)損失（簡要了解）

　　五、企業(yè)特殊業(yè)務的所得稅處理

　　（一）企業(yè)重組業(yè)務的所得稅處理

　　企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

　　1.企業(yè)重組的一般性稅務處理

　?。?）企業(yè)合并，當事各方應按下列規(guī)定處理：

　　①合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎；

　　②被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；

　?、郾缓喜⑵髽I(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　?。?）企業(yè)分立，當事各方應按下列規(guī)定處理：

　?、俦环至⑵髽I(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

　　②分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎；

　　③被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理；

　?、鼙环至⑵髽I(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；

　?、萜髽I(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　2.企業(yè)重組的特殊性稅務處理

　　（二）企業(yè)清算的所得稅處理

　?。ㄈ┱咝园徇w或處置收入的所得稅處理

　　六、非居民企業(yè)的應納稅所得額

　　在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的，或者雖設立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)，其取得的來源于中國境內(nèi)的所得，按照下列方法計算其應納稅所得額：

　　1.股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應納稅所得額；

　　2.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應納稅所得額；

　　3.其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應納稅所得額。